Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40941 del 21/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16464/2012 R.G. proposto da:

M.A., M.P., M.S. E Z.B., rappresentati e difesi dall’avv. Domenico D’Arrigo, giusta procura in calce al ricorso, con domicilio eletto in Roma, via M.

Prestinari 13, presso lo studio dell’avv. Paola Ronadori.

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 89/67/2012 della Commissione tributaria regionale della Lombardia-Sezione staccata di Brescia, depositata il 2 aprile 2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 novembre 2021 dal consigliere Roberta Crucitti.

RILEVATO

Che:

si legge nella sentenza impugnata che, con avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2003, notificato a M.A., M.P., M.S. e Z.B., quali eredi di M.L., l’Agenzia delle entrate contestò l’operazione con la quale M.L. e gli altri soci della M. S.p.A. avevano effettuato in favore della Doride S.p.A. una cessione temporanea del diritto di usufrutto sulle partecipazioni nella M. S.p.A., per il periodo dal 31.10.2003 al 30.06.2004. Dall’esame della documentazione contabile e bancaria della Doride S.p.A. era risultato che la stessa aveva incassato i dividendi distribuiti dalla M. S.p.A. per l’anno 2003 e, in pari data, aveva annotato il pagamento, di parte del debito contratto per l’acquisto dell’usufrutto, alle persone fisiche cedenti per identico importo.

L’Ufficio rilevava che attraverso l’operazione in oggetto le persone fisiche cedenti il diritto di usufrutto, tra le quali M.L., avevano incassato somme di importo esattamente corrispondente ai dividendi distribuiti dalla Società, ma sotto forma di prezzo di cessione dell’usufrutto annoverabile tra i “redditi diversi” anziché tra i redditi di capitale.

Il ricorso proposto dagli eredi di M.L. venne accolto dalla Commissione tributaria provinciale, con annullamento dell’atto impositivo impugnato, ma, la decisione, appellata dall’Agenzia delle entrate, è stata integralmente riformata, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione di Brescia (d’ora in poi C.T.R.).

Avverso la sentenza gli eredi di M.L., come specificamente indicati in intestazione, hanno proposto ricorso, su due motivi.

L’Agenzia delle entrate ha depositato atto di costituzione al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell’art. 380 bis-1 c.p.c., alla trattazione in camera di consiglio.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo – rubricato: violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 660 del 1973, art. 38, in relazione agli artt. 14 e 44 vecchio TUIR nonché agli artt. 1344 – 2697 – 2727 – 2729 c.c., ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – i ricorrenti censurano la sentenza impugnata laddove la C.T.R. aveva ritenuto che l’operazione di cessione del diritto di usufrutto effettuata dal de cuius fosse un’operazione elusiva finalizzata ad ottenere un risparmio di imposta sugli utili distribuiti dalla M. s.p.a., mentre l’Agenzia delle entrate non aveva assolto all’onere, sulla stessa incombente, di dimostrare il risparmio di imposta conseguito con l’operazione. L’illustrazione del mezzo di impugnazione si conclude con il seguente momento di sintesi:”…incorre nella violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 660 del 1973, art. 38, in relazione agli artt. 14 e 44 vecchio TUIR e all’art. 47 nuovo TUIR nonché agli artt. 1344-2697-2727-2729 c.c. la CTR che ritenga che l’operazione di cessione di usufrutto contestata costituisca una operazione elusiva, integrante abuso del diritto, sul presupposto di un risparmio di imposta conseguente alla riqualificazione dell’operazione in una categoria dei redditi di capitale, senza il riconoscimento del credito di imposta spettante, sebbene il contribuente abbia contestato tale ricostruzione evidenziando che il credito andava riconosciuto in quanto l’atto di cessione era stato stipulato in data antecedente alla data di presentazione della dichiarazione”.

2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 5, anche in relazione allo stesso D.P.R., art. 163. L’illustrazione del motivo si conclude con il seguente momento di sintesi “… incorre nella violazione e falsa applicazione delle norme indicate in rubrica la CTR che ritenga sussistente la decadenza del beneficio del credito di imposta anche nel caso in cui i redditi accertati siano stati comunque indicati nella dichiarazione dei redditi e la contestazione consegua alla riqualificazione della categoria reddituale operata a posteriori dall’Agenzia delle entrate”.

3. Le censure, connesse, possono trattarsi congiuntamente e sono infondate.

3.1 Secondo la giurisprudenza, ormai consolidata, di questa Corte, in tema di abuso del diritto, per la configurazione di una pratica elusiva, secondo l’ordinamento dell’Unione Europea e la giurisprudenza della Corte di Giustizia, è necessaria, oltre alla sussistenza dell’elemento oggettivo del mancato raggiungimento dell’obiettivo perseguito dalla normativa unionale (pur nel formale rispetto delle condizioni da essa previste), quella di un elemento soggettivo, dovendo risultare, da un insieme di circostanze, che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è conseguire un risparmio di imposta, il quale è sempre illecito quando rappresenti la parte preponderante e comunque prevalente dell’oggetto del contratto o degli accordi nel loro complesso, in quanto le ragioni economiche dell’operazione negoziale, valutata secondo la sua essenza, appaiano meramente marginali o teoriche e tali, quindi, da considerarsi manifestamente inattendibili o comunque irrilevanti rispetto alla finalità di ottenere un (indebito) vantaggio fiscale (cfr. Cass. Sez. 5, n. 9135 del 02/04/2021). Si era, già, statuito (v. Cass. Sez.5, n. 5644 del 2020 e, in precedenza, in termini, Cass. n. 33593 del 2019) che in tema di elusione fiscale, poiché le costruzioni di puro artificio vanno parametrate alla loro “sostanza economica”, conformemente alla raccomandazione n. 2012/772/UE, finalizzata a perseguire le pianificazioni fiscali aggressive, va escluso il carattere elusivo di un’operazione caratterizzata dalla compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, le quali non sono necessariamente identificabili in una redditività immediata dell’atto posto in essere, ma possono consistere anche in esigenze di natura organizzativa implicanti un miglioramento strutturale e funzionale del contribuente; ne consegue che la prova dell’elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione ed alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato.

3.2 La sentenza impugnata si muove lungo il solco interpretativo segnato da questa Corte e va, pertanto, esente da censure. Il Giudice di appello ha, infatti, diffusamente evidenziato come la mancanza di valide ragioni economiche per la stipulazione dell’atto di cessione temporanea del diritto di usufrutto sulle quote di partecipazione della M. spa è resa manifesta dalle risultanze (non contestate) della documentazione contabile e bancaria di Doride s.p.a, attestante l’esatta corrispondenza tra i “frutti” riscossi da detta Società, quale usufruttaria delle quote di partecipazione azionaria, e la somma, riaccreditata lo stesso giorno al cedente M.L., a titolo di pagamento parziale del prezzo pattuito per il diritto di usufrutto. L’operazione di riscossione e di restituzione della medesima somma, costituente una mera “partita di giro” per Doride s.p.a., e’, in sé, priva di valide ragioni economiche ed assolve unicamente a finalità di elusione fiscale in favore di M.L., attraverso la riqualificazione di somme percepite a titolo di dividendi in somme percepite a titolo di “redditi diversi di natura finanziaria”.

3.3 In realtà, l’accertamento compiuto dal Giudice di appello in ordine all’assenza di valide ragioni economiche dell’operazione non viene, se non genericamente e superficialmente, censurato dai ricorrenti i quali concentrano la loro difesa sulla mancata prova, ad opera dell’Ufficio, dell’effettivo risparmio di imposta. Il Giudice di appello, però, ha compiutamente accertato in fatto, con corretta interpretazione in diritto della normativa di riferimento, anche che sussisteva l’indebita riduzione di imposta. Si legge, infatti, nella sentenza impugnata che attraverso l’operazione di cessione del diritto di usufrutto, M.L., sul corrispettivo di Euro 4.545.000 ricevuto a titolo di pagamento parziale del prezzo di cessione del diritto di usufrutto, ha versato l’imposta sostitutiva del 12,5% pari ad Euro 568.125; se la medesima somma fosse stata correttamente percepita a titolo di distribuzione dei dividendi, su di essa M.L. avrebbe dovuto versare l’aliquota Irpef progressiva pari al 45%, oltre alle addizionali regionali e comunali.

Altrettanto corretta appare, poi, la sentenza impugnata laddove, da un canto, ha negato (con accertamento in fatto rimasto incensurato) la correttezza dei calcoli effettuati dai ricorrenti (v. pag. 3: perché confronta l’imposta dovuta per redditi di capitali anno 2003 con la somma delle imposte su “redditi diversi” dovuta per gli anni 2003, 2004 e 2005) e, dall’altro, ha escluso il riconoscimento del credito di imposta ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 1.

La norma presuppone, infatti, per il riconoscimento del credito di imposta che i dividendi siano stati indicati in dichiarazione e questa Corte (cfr. Cass. n. 18700 del 13/07/2018) ha, già, avuto modo di statuire che “In tema di credito d’imposta derivante da dividendi societari, è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 5, (nella formulazione applicabile “ratione temporis”) in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., nella parte in cui, non consentendo di emendare la dichiarazione nella quale sia stata omessa l’indicazione di tale credito di imposta, determinerebbe una doppia imposizione a carico del contribuente, poiché, come chiarito anche dalla Corte Costituzionale, la determinazione del “quantum” del tributo può essere correlata all’osservanza di alcuni oneri da parte del contribuente, sempreché gli stessi non siano particolarmente gravosi”.

4. In conclusione, alla luce delle considerazioni sin qui svolte, il ricorso va rigettato.

5. Non vi è pronuncia sulle spese per il mancato svolgimento di attività difensiva da parte dell’Agenzia delle entrate.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 25 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2021