Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.4767 del 23/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 22556-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

P.D., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEGLI AVIGNONESI 5, presso lo studio dell’avvocato “STUDIO SOPRANO”, rappresentato e difeso dall’avvocato ANNA CRISTINA FALCIANO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 185/2013 della COMM.TRIB.REG. di NAPOLI, depositata il 03/07/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13/11/2020 dal Consigliere Dott. GIOVANNI MARIA ARMONE.

FATTI DI CAUSA

Rilevato che:

1. l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 185/29/13, depositata il 3 luglio 2013, che, in accoglimento dell’appello del contribuente, sig. P.D., ha annullato le cartelle di pagamento a lui notificate, relative a IRPEF, IVA, IRAP e altro per l’anno 2003;

2. il ricorso è affidato a tre motivi;

3. Il contribuente resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Considerato che:

1. con il primo motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, dell’art. 139 c.p.c., e dell’art. 2727 c.c.;

2. con il secondo motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 6;

3. con il terzo motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione degli artt. 100,112,277 c.p.c., e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2;

4. il secondo motivo di ricorso è fondato e ha carattere assorbente;

5. la sentenza impugnata ha fatto discendere dalla invalidità della notifica dell’invito a comparire (oggetto del primo motivo di ricorso) l’inefficacia sia dell’avviso di accertamento che della cartella successiva;

6. parte ricorrente contesta tale conclusione sulla base di due argomentazioni;

7. quanto all’avviso di accertamento, osserva come la nullità di un atto del procedimento tributario possa al più determinare l’invalidità di un atto successivo, ma non di uno prodromico, come è nella specie l’avviso di accertamento;

8. quanto alla cartella di pagamento, l’Agenzia rileva come l’istituto della nullità derivata non possa trovare applicazione nella specie, poichè “l’atto presupposto della cartella emessa della cui invalida notifica si tratta non è l’invito al contraddittorio, bensì l’originario avviso di accertamento… infatti, nullità derivata può aversi, per definizione, in quanto vi sia una fattispecie logicamente o cronologicamente anteriore, che costituisca il presupposto della susseguente, e che sia affetta da una qualche forma di invalidità” (pag. 12 del ricorso);

9. prima di esaminare il motivo, occorre verificare la fondatezza dell’eccezione di giudicato interno, sollevata dal contribuente nel controricorso;

10. sostiene il controricorrente alle pag. 5-6 del controricorso che la CTR ha affermato “in maniera lapidaria che, D.Lgs. n. 218 del 1997, ex art. 6, comma 2, sussista “l’obbligo di formulare alla parte l’invito al contraddittorio medesimo” (sentenza citata, pag.2)” e che “su tale punto, in mancanza di specifica impugnativa deve ritenersi perciò formato il giudicato”;

11. l’eccezione è infondata, perchè la frase della sentenza impugnata, che la difesa del P. cita, non è contenuta nella parte motiva della sentenza stessa, ma in sede di illustrazione dei motivi di appello; ciò è di per sè idoneo a escludere che essa possa fondare la formazione di un giudicato; in ogni caso, l’Agenzia non si sofferma sulla obbligatorietà dell’invito (che, come si vedrà, non sussiste), ma si limita a escludere che il mancato invito o l’invalidità della sua notifica possa portare alla conseguenziale caducazione affermata dalla CTR;

12. nel merito del motivo, entrambe le critiche sono fondate;

13. rispetto alla caducazione dell’avviso di accertamento, va ricordato che il D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 6, prevede che l’inefficacia dell’avviso consegua solo al perfezionamento della definizione agevolata; la giurisprudenza di questa Corte ne trae il condivisibile insegnamento per cui l’invito a comparire ex art. 6, comma 4, non è obbligatorio e la sua eventuale omissione non può mai determinare la nullità dell’atto impositivo (v. Cass. 03/12/2019, n. 31472, Cass. 11/01/2018, n. 474, Cass., Sez. U., 17/02/2010, n. 3676);

14. ne consegue che il vizio di notifica non poteva nella specie ripercuotersi su un atto prodromico, che tra l’altro non risulta il contribuente avesse neppure impugnato;

15. tale conclusione resiste anche all’ulteriore eccezione del contribuente, secondo cui l’invalidità della notifica avrebbe determinato una violazione del diritto al contraddittorio, “il diritto di essere sentito prima dell’emissione di un provvedimento definitivo a suo carico” (pag. 6 del controricorso), sussistendo in capo all’Amministrazione “un generale obbligo di attivare sempre il contraddittorio preventivo rispetto all’adozione di un provvedimento che possa incidere negativamente sui diritti e sugli interessi del contribuente. In caso contrario l’atto è nullo” (pag. 7);

16. l’eccezione è infondata;

17. il D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 6, comma 2, prevede che il contribuente, nei cui confronti sia stato notificato l’avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall’invito di cui all’art. 5, possa formulare istanza di accertamento per adesione, con effetto sospensivo del termine per impugnare l’avviso e del termine per il pagamento dell’imposta;

18. ne consegue che il mancato invito a comparire di cui all’art. 6, comma 4, cui può equipararsi l’invito con notificazione nulla, può tradursi in una lesione del diritto al contraddittorio quando l’istanza di accertamento per adesione costituisca per il contribuente la prima occasione per far valere le proprie deduzioni in ordine ai tributi oggetto di accertamento;

19. in tal senso va letto quell’indirizzo giurisprudenziale secondo cui l’invito dell’art. 5, è facoltativo e non obbligatorio, ben potendo il contribuente, cui tale invito non è stato notificato, recuperare il dialogo con l’Amministrazione attraverso l’istanza di cui all’art. 6 (Cass. 14/01/2015, n. 8616);

20. da tale indirizzo si trae implicitamente la conseguenza che, in caso di istanza ex art. 6, comma 2, cui non sia seguita la convocazione ai sensi dell’art. 6, comma 4, la violazione del contraddittorio possa essere fatta valere solo adducendo che il contraddittorio non vi è stato neppure nella fase che ha preceduto l’accertamento;

21. nel caso di specie, invece, il controricorrente non risulta aver mai fatto valere il difetto di invito a comparire (v. il brano del ricorso originario trascritto dall’Agenzia a pag. 2-3 del ricorso per cassazione) e nel controricorso deduce la violazione del contraddittorio preventivo in relazione al mancato invito a comparire, a un atto cioè successivo all’avviso di accertamento;

22. rispetto poi alla cartella di pagamento, è certamente corretto affermare in termini generali che, mediante la sua impugnazione, possono farsi valere non solo vizi propri della cartella, ma anche vizi dell’atto presupposto;

23. a tal fine occorre tuttavia che l’atto viziato sia effettivamente un atto presupposto, un atto cioè che si inserisca nella sequenza procedimentale come logicamente e normativamente necessario a sorreggere l’atto successivo e la cui adozione o la cui mancata adozione producano effetti lesivi per il contribuente;

24. ebbene, tali caratteristiche sono possedute:

25. a) dagli atti autonomamente impugnabili elencati dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, la cui potenziale lesività è insita nella loro espressa impugnabilità e che per legge fanno parte del procedimento di accertamento e riscossione tributaria, dando origine a una sequenza secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l’atto consequenziale notificatogli – rimanendo esposto all’eventuale successiva azione dell’amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l’emanazione e la notificazione dell’atto presupposto – o di impugnare cumulativamente anche quest’ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria (si vedano Cass., Sez. U., 25/07/2007, n. 16412, Cass., Sez. U., 04/03/2008, n. 5791 e la giurisprudenza successiva);

26. b) dagli atti che, pur non rientrando in tale elenco, siano dichiarati espressamente impugnabili dalla legge (è il caso ad es. delle risposte alle istanze di interpello a fini antielusivi D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, ex art. 6);

27. c) dagli atti impugnabili in via differita, che la legge però indichi come necessari;

28. l’invito a comparire citato ex art. 6, comma 4, non rientra in nessuna di tali categorie, posto che è fuori dall’elenco dell’art. 19, non è assistito da una espressa previsione di impugnabilità e si inserisce in un subprocedimento eventuale, attivabile su istanza dell’interessato, e non in quella necessaria sequenza che conduce all’emissione della cartella; in aggiunta, tale subprocedimento può condurre tutt’al più alla sospensione dei termini indicati dall’art. 6, comma 3, e non ad altre conseguenze;

29. nelle rare occasioni in cui la giurisprudenza di questa S.C. ha riconosciuto l’impugnabilità differita di un atto non autonomamente impugnabile, ciò ha fatto sottolineando come in quei casi l’atto presupposto potesse dirsi tale perchè si inseriva necessariamente nel procedimento di accertamento della pretesa tributaria ed era idoneo a incidere direttamente sui diritti dei singoli, in quanto il contenuto dell’atto susseguente dipendeva dagli esiti dell’atto presupposto;

30. ci si riferisce alla questione della impugnabilità dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica all’accesso domiciliare, che le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato sulla base del fatto che “tale autorizzazione costituisce un provvedimento amministrativo, che si inserisce nella fase preliminare del procedimento di formazione dell’atto impositivo ed ha lo scopo di verificare che gli elementi offerti dall’ufficio tributario (o dalla guardia di finanza nell’espletamento dei suoi compiti di collaborazione con detto ufficio) siano consistenti ed idonei ad integrare gravi indizi. Da tale natura e funzione dell’autorizzazione discende – anche in considerazione del fatto che l’autorizzazione trova base logica nell’art. 14 Cost., sull’inviolabilità del domicilio – che il giudice tributario, davanti al quale sia in contestazione la pretesa impositiva avanzata sui risultati dell’accesso domiciliare, può essere chiamato a controllare l’esistenza del decreto del pubblico ministero e la presenza in esso degli indispensabili requisiti” (Cass., Sez. U., 21 novembre 2002 e giurisprudenza successiva);

31. nel caso in esame, invece, non sussiste alcun vincolo tra l’invito a comparire, meramente facoltativo, e la cartella esattoriale successiva solo in senso cronologico, sicchè i vizi del primo o della sua notifica, a questo punto irrilevanti, non possono ripercuotersi sulla seconda;

32. deve dirsi pertanto errata la sentenza impugnata nella parte in cui ha fatto discendere dal vizio dell’invito a comparire la caducazione dell’avviso di accertamento e della cartella esattoriale;

33. alla luce di quanto appena esposto, il primo motivo diviene inammissibile per carenza d’interesse ad agire, dato che riguarda l’assenza del vizio di notifica di un atto, che è comunque non necessario;

34. il terzo motivo infine resta assorbito;

35. in conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente;

36. le spese seguono la soccombenza e si liquidano nella misura indicata in dispositivo.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, dichiarando fondato il secondo motivo, inammissibile il primo, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decide la causa nel merito, rigettando l’originario ricorso del contribuente; compensa le spese dei giudizi di merito e condanna parte resistente al pagamento delle spese processuali del giudizio di legittimità in favore della ricorrente, liquidandole in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 13 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 febbraio 2021