Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.4947 del 24/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. MANCINI Laura – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18333/2014 R.G. proposto da:

DUEMILAUNO S.R.L., (C.F. *****), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Antonio Pirrelli, con domicilio eletto in Roma, via Laura Mantegazza n. 24, presso il Dott. Marco Gardin;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, in via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 36/08/14 della Commissione tributaria regionale della Puglia depositata il 13 gennaio 2014 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 7 ottobre 2020 dal Consigliere Dott.ssa Laura Mancini.

RILEVATO

che:

1. La Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate di Bari notificò alla Duemilauno s.r.l. l’avviso di accertamento n. ***** con il quale era stato rideterminato il reddito di impresa ai fini IRAP e IRES per l’anno 2006, ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 3, sul presupposto che la società contribuente non avesse superato il test di operatività.

La contribuente impugnò l’atto di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Bari, deducendo di avere acquistato tra il 2002 e il 2003 immobili costituiti da terreni edificabili, nonchè un ex opificio ed annessi volumi fatiscenti non utilizzabili, se non a seguito di ristrutturazione, al fine di realizzare strutture turistico-alberghiere in conformità al proprio oggetto sociale; di avere contabilizzato nei propri bilanci tali cespiti come immobilizzazioni in corso di realizzazione, in quanto inutilizzabili se non a seguito di interventi di recupero strutturale e funzionale; di essere stata nell’impossibilità di avviare l’attività imprenditoriale e di conseguire ricavi per ragioni oggettive; che tra le immobilizzazioni in corso vi era un terreno edificabile per il quale era stata richiesta al Comune di Monopoli l’approvazione di un piano di lottizzazione presentato da tutti i proprietari di suoli ricadenti nella stessa maglia; di avere presentato istanza di disapplicazione delle disposizioni antielusive ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, il quale era stato respinto sul presupposto che le circostanze dedotte non integrassero le oggettive situazioni che, secondo tale disposizione, impediscono il conseguimento di ricavi minimi.

La Commissione tributaria provinciale, con sentenza n. 243/21/11, depositata il 2 dicembre 2011, accolse il ricorso.

2. Avverso tale pronuncia propose appello l’Agenzia delle entrate, lamentando che il giudice di primo grado non aveva valutato correttamente le circostanze addotte dalla società contribuente, le quali, essendo di natura soggettiva, non rientravano tra quelle previste dalla legge come cause di esclusione dall’applicazione della disciplina antielusiva.

A tal fine l’Amministrazione evidenziò che la Duemilauno s.r.l. era stata costituita nel 2001 per l’esercizio di attività turistico-alberghiere complementari; che nel 2003 aveva acquistato i terreni necessari; che nel 2007 aveva concesso in comodato due terreni a C.N. e al socio A.A.; che solo in data 8 luglio 2005 era stata avanzata richiesta di approvazione del piano di lottizzazione, alla quale era stato dato parere contrario dall’Ufficio Ripartizione Urbanistica e Pianificazione Territoriale del Comune di Monopoli, essendo il progetto risultato viziato da irregolarità; che successivamente non era stato presentato alcun piano di lottizzazione, nè la società aveva provveduto alla ristrutturazione degli immobili costituenti il suo patrimonio; che la società era rimasta comunque in attività, pur continuando a dichiarare perdite di esercizio dal 2007 al 2010, e, pertanto, non poteva avere altro scopo se non quello elusivo.

Con la sentenza 36/08/14, depositata il 13 gennaio 2014, la Commissione tributaria regionale della Puglia, in riforma della decisione di primo grado, accolse l’appello proposto dall’Amministrazione finanziaria in ragione del mancato superamento, da parte della Duemilauno s.r.l., del test di operatività attraverso la prova di specifiche, straordinarie ed oggettive situazioni ostative al conseguimento dei ricavi minimi presunti. I giudici d’appello rilevarono che la società contribuente, pur attiva dal 2001 e proprietaria dal 2003 di terreni destinati ad attività turistico-alberghiera e di un opificio da ristrutturare, soltanto in data 8 luglio 2005 aveva presentato al Comune di Monopoli un piano di lottizzazione, il quale, però, il 19 marzo 2008 era stato rigettato dall’Ufficio Ripartizione Urbanistica e Pianificazione Territoriale in ragione della mancata indicazione del piano di lottizzazione e dell’assenza di notizie in merito alle modalità di realizzazione dell’idea imprenditoriale; che tale istanza era stata corredata della sola copia dell’asseverazione del tecnico incaricato, con indicazione della data di presentazione del piano di lottizzazione e dell’assenza di notizie in merito alle modalità di realizzazione dell’idea imprenditoriale; che a seguito del diniego da parte del Comune, non era stato presentato un nuovo piano correttivo; che non potevano essere prese in considerazione le giustificazioni addotte dalla società con riferimento alla mancata presentazione di un nuovo piano di lottizzazione, giacchè il nuovo PUG risultava essere stato adottato il 22/12/2007 e definitivamente approvato il 22/10/2010, mentre lo status di società non operativa ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, non poteva essere considerato permanente, dovendo essere accertato di anno in anno.

3. Contro tale pronuncia propone ricorso la società Duemilauno s.r.l. affidato a quattro motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo si denuncia la violazione o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’art. 2909 c.c..

Assume, in particolare, la ricorrente che la sentenza gravata non ha considerato che l’accertamento della natura di immobilizzazioni in corso degli immobili della società, reso dai giudici di primo grado, non è stato censurato con l’appello promosso dall’Amministrazione finanziaria, nè sullo stesso la Commissione tributaria regionale ha preso posizione.

Trattandosi di un capo autonomo della decisione della Commissione tributaria provinciale di Bari, soggiunge la società ricorrente, la relativa statuizione pone nel nulla ogni effetto economico dell’applicazione della disciplina antielusiva.

1.1. Con il secondo motivo Duemilauno s.r.l. deduce la violazione o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della L. n. 724 del 1994, art. 30, commi 3 e 3-bis, nella parte in cui non si escludono dalla base imponibile le immobilizzazioni in corso di realizzazione, nonchè omessa o carente motivazione su un punto decisivo della controversia.

Deduce la contribuente che, alla stregua della disciplina antielusiva sulle società “di comodo”, così come interpretata attraverso le circolari del Ministero e dell’Agenzia delle entrate, le suddette poste contabili non possono costituire base imponibile per la determinazione del reddito minimo presunto sostitutivo, dovendo, invece, esserne espunte in quanto si trovano in una fase non idonea a produrre alcun tipo di provento.

Ad avviso della ricorrente, la Commissione tributaria regionale della Puglia, non prendendo posizione su tale essenziale aspetto, è incorsa in violazione di legge e, in ogni caso, ha omesso la motivazione su un punto decisivo delia controversia.

1.2. Con il terzo motivo si lamenta violazione e falsa applicazione delle norme di diritto ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, e, in ogni caso, omessa o carente motivazione su un punto decisivo della controversia, rappresentato dalla “interpretazione circa roggettività” delle ragioni addotte in sede di interpello dalla società Duemilauno srl alla Direzione Regionale per il riconoscimento di mancata operatività della società nell’anno di imposta 2006".

Secondo la società contribuente i giudici d’appello, non riconoscendo nella mancata approvazione del piano di lottizzazione da parte del Comune di Monopoli – da ritenersi illegittima in quanto fondata su un’interpretazione eccessivamente stringente e rigorosa delle norme del P.R.G. – un’oggettiva situazione che ha reso impossibile il conseguimento di ricavi, non hanno fatto corretta applicazione della legge e, comunque, non hanno supportato la decisione con sufficiente motivazione, dovendo, per contro, ritenersi del tutto ragionevole che un suolo posseduto da una società non produca reddito per ib tempo, anche significativo, necessario a conseguire le autorizzazioni per l’edificazione.

1.3. Con il quarto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, si lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., con riferimento alla distribuzione dell’onere della prova e al superamento della presunzione iuris tantum prevista dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, commi 3 e 3-bis.

2. Il primo motivo è infondato.

La formazione del giudicato sulla qualificazione, da parte del giudice di prime cure, degli immobili in proprietà della società ricorrente in termini di “immobilizzazioni in corso” e, dunque, di poste patrimoniali escluse dal computo dell’imponibile ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30 è stata, infatti, impedita dall’impugnazione, da parte dell’Agenzia delle entrate, della statuizione di annullamento dell’avviso di accertamento, senza che assuma rilevanza il fatto che la stessa non abbia investito direttamente la suddetta valutazione, incentrandosi sull’accertamento, ad essa presupposto, dell’insussistenza della situazione di impossibilità oggettiva al conseguimento di ricavi idonea ad escludere l’operatività della disciplina penalizzante sulle società “di comodo”.

Deve, invero, trovare applicazione il principio secondo il quale il giudicato interno non si determina sull’effetto (nella specie, la non computabilità delle immobilizzazioni in corso nella ricostruzione del reddito alla stregua della disciplina antielusiva L. n. 724 del 1994, ex art. 30) della sussunzione di un fatto (la mancata utilizzazione produttiva degli immobili dovuta al ritardo nel conseguimento di autorizzazioni edificatorie) in un determinato paradigma normativo (la previsione dell’impossibilità oggettiva idonea a giustificare il mancato superamento del test di operatività) L. n. 724 del 1994, ex art. 30, comma 4-bis, ma su una statuizione minima della sentenza, costituita dalla sequenza fatto, norma ed effetto, suscettibile di acquisire autonoma efficacia decisoria nell’ambito della controversia, sicchè l’appello motivato con riguardo ad uno soltanto degli elementi di quella statuizione riapre la cognizione sull’intera questione che essa identifica, così espandendo nuovamente il potere del giudice di riconsiderarla e riqualificarla anche relativamente agli aspetti che, sebbene ad essa coessenziali, non siano stati singolarmente coinvolti, neppure in via implicita, dal motivo di gravame (Cass. Sez. 2, ord. 17/4/2019, n. 10760; Cass. Sez. 6-L, ord. 8/10/2018, n. 24783; Cass. Sez. L, 4/2/2016, n. 2217; Cass. Sez. 2, 28/9/2012, n. 16583).

L’impugnazione del capo della sentenza relativo all’annullamento dell’avviso di accertamento basato sull’applicazione della disciplina penalizzante per le società non operative ha, comunque, interessato uno degli elementi della statuizione – e in particolare la portata della disposizione che ne identifica il fondamento normativo – e, pertanto, deve ritenersi idonea a far riespandere il potere del giudice di riconsiderare e riqualificare anche aspetti, come, appunto, la qualificazione, o meno, dei beni immobili della contribuente alla stregua di “immobilizzazioni in corso”, che, pur coessenziali alla decisione, non sono stati oggetto di specifica censura.

3. Le considerazioni che precedono consentono di ritenere assorbito il secondo motivo di impugnazione vertente sulla contrarietà alla L. n. 724 del 1994, art. 30, commi 3 e 3-bis, della mancata esclusione dalla base imponibile delle “immobilizzazioni in corso”, in quanto postula l’accertamento definitivo dell’inclusione dei beni della contribuente entro tale categoria contabile, il quale, tuttavia, per quanto sopra esposto, deve escludersi.

4. Il terzo motivo è, invece, fondato.

4.1. Il passaggio argomentativo della pronuncia gravata in cui viene evidenziata l’inidoneità della documentazione prodotta dalla società ricorrente a dimostrare che la perdita dalla stessa dichiarata fosse dovuta all’impossibilità di conseguire ricavi, muove dalla premessa per la quale la L. n. 724 del 1994, art. 30 nella formulazione, applicabile ratione temporis, risultante dalle modifiche apportate dal D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito dalla L. 22 maggio 1995, n. 85 e poi dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, prevedesse che, ai fini del superamento della presunzione di inoperatività, dovessero ricorrere “oggettive situazioni di carattere straordinario” (v. pag. 4 della sentenza impugnata).

La portata rigida e assoluta attribuita dal giudice d’appello al requisito dell’impedimento oggettivo legittimante la disapplicazione del regime antielusivo risulta, tuttavia, dissonante rispetto alle indicazioni ermeneutiche ritraibili dalle più recenti pronunce di legittimità, dalle quali emerge che la nozione di impossibilità di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis nella versione nella specie applicabile ratione temporis, del conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi, nonchè del reddito determinati ai sensi dello stesso articolo, deve essere intesa “non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato” (così Cass. Sez. 6-5, ord. 12/2/2019, n. 4019, ma v., in senso conforme, Cass. Sez. 5, ord. 28 maggio 2020, n. 10158; Cass. Sez. 5, ord. 4/12/2019, n. 31626; Cass. Sez. 5, 1/2/2019, n. 3063; Cass. Sez. 5, 28/2/2017, n. 5080; Cass. sez. 5, 20/6/2018, n. 16204).

In linea con tale approccio ermeneutico, alla nozione di impossibilità di produrre reddito nella misura minima legale, giustificativa della disapplicazione del regime penalizzante, deve essere attribuito un significato coerente con la ratio antielusiva che informa l’intera disciplina sulle società “non operative”.

Infatti, come più volte precisato da questa Corte, l’art. 30, comma 4-bis, cit. mira a disincentivare la costituzione di società “di comodo”, ovvero il ricorso all’utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell’amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. Sez. 5, 13/5/2015, n. 21358; Cass. Sez. 6-5, ord. 28/9/2017, n. 26728).

La finalità di deterrenza è perseguita attraverso la fissazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali, il cui mancato raggiungimento costituisce indice sintomatico del carattere non operativo della società (v., ex multis, Cass. Sez. 5, 24/2/2020, n. 4850, non massimata).

La presunzione legale relativa di inoperatività si fonda sull’id quod plerumque accidit in quanto, secondo una massima di esperienza, non vi è, di norma, effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. Sez. 5, 10/3/2017, n. 6195, in motivazione).

Il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario – ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall’art. 2248 c.c., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria – trova spiegazione nella distonia tra l’interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato.

In coerenza con tale direttrice, lo statuto fiscale dell’impresa si giustifica proprio in ragione dell’impiego in un’attività imprenditoriale dei beni ai quali è rivolto, beni che, se non fossero detenuti da una società, sarebbero considerati produttivi di redditi fondiari.

La potenzialità imprenditoriale, comprovata dallo svolgimento o, quanto meno, dalla programmazione di un’attività commerciale finalizzata alla realizzazione di ricchezza, rappresenta, infatti, l’elemento che condiziona la disciplina fiscale delle singole componenti reddituali e patrimoniali dell’impresa, di guisa che la produttività – sia pure soltanto programmata ovvero in atto, ma con risultati reddituali inferiori agli standard legali – degli assets patrimoniali detenuti dalla società costituisce condizione necessaria – ancorchè non sufficiente (Cass. Sez. 5, ord. n. 31626 del 2019, cit.) – per ottenere la disapplicazione della disciplina antielusiva sulle società “di comodo”.

4.2. Ritiene il Collegio che, in conformità all’indicata ratio giustificatrice del regime antielusivo, le “situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonchè del reddito” ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, non debbano essere individuate alla stregua di un criterio rigido e stringente, dovendo, piuttosto, ritenersi idoneo a vincere la presunzione legale di non operatività ogni specifico fatto, non dipendente dalla scelta consapevole dell’imprenditore, che abbia impedito di conseguire ricavi nella misura minima legale dal concreto svolgimento dell’attività di impresa.

In questa prospettiva anche il ritardo nell’avvio della produzione provocato dal protrarsi della fase preparatoria può assumere rilevanza quale causa di esclusione della presunzione di non operatività stabilita dalla L. n. 724 del 1994, art. 30 cit., purchè risulti quanto meno la programmazione di un’attività commerciale e il contribuente non si limiti a dedurre il ritardo nell’avvio dell’attività produttiva, ma dimostri che lo stesso non sia dipeso da un proprio comportamento, ma da ragioni estranee alla propria volontà (Cass. Sez. 5, ord. 30/12/2019, n. 34642, in motivazione).

4.3. E’ appena il caso di evidenziare che la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, nella versione anteriore a quella, nella specie applicabile ratione temporis, introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 15, escludeva dall’ambito di operatività della disciplina antielusiva “i soggetti che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell’attività”.

L’eliminazione di tale situazione dal novero delle cause di esclusione ope legis non toglie che alla stessa possa attribuirsi rilevanza come oggettiva situazione di cui alla L. n. 724 del 1994, comma 4-bis della cui prova è onerato il contribuente.

Questa Corte ha, infatti, evidenziato che il fatto che il D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 15, abbia eliminato tale ipotesi dal novero delle cause di esclusione del regime delle società “non operative”, non esclude che la stessa circostanza possa rilevare, sempre che sia debitamente provata e giustificata, come una delle possibili “oggettive situazioni” di cui al citato art. 30, comma 4-bis, di guisa che “il fatto che l’attività economica non sia stata posta in essere in quanto la realizzazione dell’immobile da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è protratta per un certo tempo ovvero che vi sia stato un ritardo nel rilascio delle necessarie autorizzazioni, possono assumere rilevanza, al fine del superamento della presunzione relativa” (Cass. Sez. 5, ord. 30/12/2019, n. 34642, in motivazione).

5. La sentenza impugnata, non essendosi attenuta ai suindicati principi, va cassata in relazione al motivo accolto, restando assorbiti il secondo e il quarto, e la causa va rinviata per nuovo esame alla Commissione tributaria della Puglia, che si uniformerà al seguente principio di diritto: “In tema di società “di comodo”, l’impossibilità per l’impresa di conseguire il reddito minimo secondo il meccanismo di determinazione di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, per situazioni oggettive di carattere straordinario, deve essere intesa non in termini assoluti, bensì elastici, identificandosi con uno specifico fatto, non dipendente dalla scelta consapevole dell’imprenditore, che impedisca lo svolgimento dell’attività produttiva con risultati reddituali conformi agli standard minimi legali ovvero ne ritardi l’avvio oltre il primo periodo di imposta”.

La Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il terzo, assorbiti il secondo e il quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 7 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2021