Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.5018 del 16/02/2022

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 445/2016 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

M.D., rappresentato e difeso dall’Avv. Donatella Iacona e dall’Avv. Valentina Pistone, con domicilio eletto in Milano, via Morosini, n. 12, presso lo studio di quest’ultima;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4456/34/15 depositata il 15 ottobre 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 gennaio 2022 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate notificò a M.D. un avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2006, con il quale, rilevato che, negli anni dal 2002 al 2009, il contribuente aveva effettuato numerose compravendite e ristrutturazioni di fabbricati e qualificata tale attività come esercizio di impresa, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, accertò il maggior reddito d’impresa, oltre ai maggiori corrispettivi e al maggior valore della produzione netta, derivanti dalla vendita, nell’anno 2006, di alcuni appartamenti in ***** (cinque in un complesso in via *****, e tre in un complesso in *****), con le conseguenti maggiori IRPEF, IVA e IRAP, e con le correlative sanzioni;

deducendo che, ai fini della ricostruzione del reddito, occorreva tenere conto anche delle componenti negative costituite dai costi di ristrutturazione degli appartamenti, quali risultanti, tra l’altro, da un’allegata perizia di stima asseverata (relativa alla realizzazione degli appartamenti di via *****), M.D. impugnò l’avviso di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano (hinc anche: “CTP”), che rigettò il ricorso del contribuente;

avverso tale pronuncia, M.D. propose appello alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc anche: “CTR”), che lo accolse parzialmente, “riconoscendo come deducibile il solo costo di realizzazione dell’intervento, come stimato in atti, nella misura di Euro 900.500,00”;

in particolare, la CTR motivò che “(l)’impugnazione ad avviso del Collegio è parzialmente fondata e va accolta con il riconoscimento, quali componenti negativi del reddito accertato, solo del “costo realizzazione di intervento” secondo il computo metrico riportato nella perizia estimativa in atti, in ragione di Euro 900.500,00, a fronte dell’importo di Euro 1.256.765,86 ivi indicato, che secondo l’appellante dovrebbe essere maggiorato del costo per interessi passivi contratti sui mutui contratti negli anni 2002-2005 in ragione di Euro 66.463,42. Secondo il principio di diritto più volte affermato dalla S. Corte, da ultimo con la sentenza sopra citata (Cass., 27/06/2014, n. 14703), la determinazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 da parte dell’Ufficio accertatore non può prescindere dalla determinazione, anche presuntiva, unitamente ai redditi non esposti, anche dai correlati costi, sostenuti nello svolgimento dell’attività economica, da dedurre dal reddito lordo. Nello stesso senso la Circolare n. 32/E del 19/10/2006 in tema di accertamento induttivo o extracontabile prevede che (“)in caso di ricostruzione del reddito d’impresa, sulla base del predetto metodo, l’Ufficio non può non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un’incidenza percentuale di costi presunti, a fronte dei maggiori ricavi accertati… atteso che diversamente opinando siffatta determinazione si rivelerebbe confliggente con il principio di capacità contributiva di cui agli artt. 3-53 Cost. (“). Ne’ ostativo a tale conclusione può ritenersi il fatto che il contribuente si sia sottratto dall’obbligo di dichiarazione e di tenuta delle scritture contabili, posto che l’accertamento del reddito non può tradursi in una impropria sanzione per il comportamento fiscalmente errato. In particolare, nel caso in esame connotato dalla complessità e rilevanza economica degli interventi edilizi – messa in rilievo nello stesso avviso di accertamento – i costi che hanno generato gli altrettanto rilevanti ricavi non possono considerarsi limitati ai prezzi di acquisto degli immobili ristrutturati, spesso previa demolizione, essendo realisticamente presumibile l’esistenza di ulteriori significativi costi. Ne’ la perizia allegata può considerarsi priva di ogni valore probatorio, quale mera ricostruzione unilaterale dei costi, che non può tener luogo della contabilità non tenuta dall’appellante, considerata la già evidenziata esigenza di determinazione presuntiva, unitamente ai redditi non esposti, dei costi sostenuti per produrre quei redditi (trattasi dei costi concernenti l’intervento di via ***** appartamenti ricavati da immobile originariamente destinato a laboratorio). Va inoltre rilevato che le generiche controdeduzioni dell’Ufficio in ordine al difetto dei requisiti di certezza e determinabilità sono inidonee ad annullare il valore probatorio della dettagliata analisi dei costi allegata dal contribuente, tenuto conto anche del fatto che, come più volte affermato da questa CTR, la perizia estimativa giurata è da considerarsi veritirera fino a querela di falso (CTR Lombardia seni. 49/5/2011 del 18/5/2011). Ritiene peraltro il collegio che l’appello possa essere accolto limitatamente al riconoscimento della deducibilità dell’importo indicato nella perizia estimativa quale “costo realizzazione intervento” di cui al riepilogo allegato 3, dettagliatamente ed attendibilmente riferibile a tutte le opere necessarie per l’intervento edilizio di via degli Umiliati, come da computo metrico estimativo. Si demanda all’Ufficio la rideterminazione del reddito attribuibile all’appellante per l’annualità in contestazione”;

avverso tale sentenza – depositata in segreteria il 15 ottobre 2015 – – ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 29 dicembre 2015, a tre motivi;

M.D. resiste con controricorso, notificato il 9 febbraio 2016; con lo stesso atto, M.D. ha altresì proposto ricorso incidentale, affidato a due motivi;

M.D. ha depositato una memoria.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione degli artt. 2697,2699,2700,2727 e 2729 c.c., degli artt. 115 e 116 c.p.c., del R.D. 9 ottobre 1922, n. 1366, art. 5, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e art. 41 e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 55,56 e 109 sotto i profili che la CTR: a) “ha ritenuto esistenti maggiori costi sulla base di quanto indicato in una perizia stragiudiziale, elaborata su richiesta del contribuente e contenente una mera valutazione estimativa del “costi sostenuti per la costruzione dello stabile di Via *****” e non già di documentazione attestante l’effettività e l’entità dei costi de quibus”; b) “ha attribuito valore fidefacente alla (suddetta) perizia di stima ex adverso prodotta”, redatta e asseverata mediante giuramento da un professionista allo scopo incaricato; c) nell’accogliere parzialmente l’appello, ha “demanda(to) all’Ufficio la rideterminazione del reddito attribuibile all’appellante per l’annualità in contestazione”, anziché quantificare essa stessa il maggior reddito non dichiarato;

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. e art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 61 per avere la CTR “apodica(mente) ed immotivata(mente) condivis(o il) contenuto della perizia stragiudiziale ex adverso prodotta”, non essendo “dato comprendere le ragioni per le quali Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto condivisibile ed attendibile, ai fini della dimostrazione dell’esistenza (anche in via presuntiva) di maggiori costi non dichiarati, una relazione tecnica contenente una mera “stima dei costi di intervento” ovvero la descrizione dei costi che in astratto dovrebbero essere sostenuti per la realizzazione di un intervento simile a quello relativo al fabbricato di *****, ma non già di quelli in concreto effettivamente sostenuti”;

con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, per non avere la CTR considerato che la perizia di stima prodotta dal contribuente “cont(eneva) una mera “stima dei costi di intervento” ovvero la descrizione dei costi che in astratto dovrebbero essere sostenuti per la realizzazione di un intervento similare a quello relativo al fabbricato di *****, ma non già quelli effettivamente sostenuti dal contribuente”;

con il primo motivo del ricorso incidentale, M.D. denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la violazione dell’art. 112 c.p.c., per non avere la CTR pronunciato sulle proprie domande di: a) considerare estranea all’esercizio dell’attività d’impresa la vendita dell’appartamento sito in *****, iscritto in catasto al foglio *****, mappate *****, sub *****, in quanto esso era stato posseduto, sono al 2002, come propria abitazione principale; b) tenere conto delle componenti negative del reddito costituite dai costi di ristrutturazione degli appartamenti di *****; c) tenere conto delle componenti negative costituite dagli interessi passivi sui mutui contratti per l’effettuazione dell’operazione immobiliare di via *****;

con il secondo motivo del ricorso incidentale, M.D. denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), “vizio logico per omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio” sotto i profili che la CTR: a) “non pronunciandosi sul punto, non spiega perché non debba essere riconosciuto e scomputato alcun costo dai ricavi presuntivamente prodotti dalle tre vendite degli appartamenti di *****”; b) “non fornisce un’esaustiva motivazione neppure sul perché si debba scomputare il solo costo di realizzazione dell’intervento di via degli Umiliati n. 37 evidenziato nel computo metrico estimativo, allegato uno della perizia di stima giurata prodotta, e non anche gli altri costi conteggiati nello stesso documento, segnatamente nell’allegato due della perizia che contiene documenti di costi realmente sostenuti e poi riepilogati nell’allegato tre della stessa perizia in complessivi Euro 1.256.765,86”; c) non fornisce alcuna “motivazione sul perché non si siano conteggiati come componenti negative dell’attività d’impresa gli interessi passivi sostenuti nel 2006 per i mutui contratti a finanziamento dell’operazione edilizia di via degli Umiliati n. 37”;

il primo e il secondo profilo del primo motivo e il secondo motivo del ricorso principale, avendo tutti a oggetto l’apprezzamento della perizia di stima prodotta dal contribuente compiuto dalla CTR, possono essere esaminati congiuntamente;

essi non sono fondati;

questa Corte ha affermato il principio di diritto secondo cui, “(i)n tema di accertamento induttivo cd. puro, l’Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto” (Cass., 23/10/2018, n. 26748; nello stesso senso, Cass., 19/02/2009, n. 3995);

tale determinazione induttiva dei costi presunti può essere compiuta anche sulla base di una perizia stragiudiziale – ancorché, considerata anche l’assenza di un obbligo del giudice di tenerne conto (Cass., 27/12/2018, n. 33503), essa abbia il valore di mero argomento di prova (Cass., 09/04/2018, n. 8621), che dà luogo a semplici indizi (Cass., n. 8621 del 2018, n. 33503 del 2018) – liberamente apprezzabile dal giudice, a condizione che egli spieghi le ragioni per le quali la ritiene corretta e convincente;

nella specie, la CTR, sia pure in modo sintetico, ha fornito tale spiegazione, avendo chiarito che la suddetta perizia conteneva una ricostruzione dei costi dell’operazione immobiliare compiuta dal contribuente nel complesso di via ***** (originariamente, un laboratorio), ricostruzione operata attraverso un’analisi dettagliata dei costi dei vari interventi compiuti per la trasformazione dello stesso complesso in appartamenti;

contrariamente a quanto affermato dalla ricorrente, la stessa perizia – che è stata riprodotta, in larga parte, nel ricorso principale non contiene, del resto, “la descrizione dei costi che in astratto dovrebbero essere sostenuti per la realizzazione di un intervento simile a quello relativo al fabbricato di *****” (enfasi aggiunta), bensì l’analisi dei costi che si sarebbero dovuti sostenere per la realizzazione proprio di quello specifico intervento;

il libero apprezzamento della perizia compiuto dalla CTR induce a ritenere di fatto anodina, ai fini della decisione, l’affermazione, successivamente fatta, del valore fidefacente della stessa perizia;

da ciò la infondatezza del primo e del secondo profilo del primo motivo e del secondo motivo del ricorso principale;

il terzo profilo del primo motivo del ricorso principale e’, invece, fondato;

nel definire i caratteri propri della giurisdizione tributaria, questa Corte, il cui orientamento al riguardo è ormai consolidato, ha chiarito che, dalla natura del processo tributario – il quale è annoverabile non tra quelli di “impugnazione-annullamento” bensì tra i processi di “impugnazione-merito”, poiché è diretto non alla mera eliminazione (giuridica) dell’atto impugnato ma, estendendosi la cognizione al rapporto d’imposta, alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione del contribuente sia dell’accertamento dell’amministrazione finanziaria – discende che, qualora il giudice tributario reputi invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullarlo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e ricondurla alla misura corretta, entro i limiti posti dalle domande di parte (tra le tante, Cass., 28/06/2016, n. 13294, 23/12/2020, n. 29364);

applicando tale principio al caso di specie, ne discende che, una volta reputata la parziale invalidità dell’avviso di accertamento impugnato per il motivo, di carattere sostanziale, che esso non aveva tenuto conto delle componenti negative del reddito costituite dai costi dell’operazione immobiliare compiuta dal contribuente nel complesso di via *****, la CTR non poteva “demanda(re) all’Ufficio la rideterminazione del reddito attribuibile all’appellante per l’annualità in contestazione”, ma doveva essa stessa ricondurre la pretesa tributaria alla misura corretta, in particolare, determinando il reddito del contribuente deducendo dai ricavi accertati i costi dell’operazione compiuta nel complesso di via degli Umiliati, per la parte di essi riferibile ai cinque appartamenti venduti dal contribuente nel 2006;

da ciò la fondatezza del terzo profilo del primo motivo;

il terzo motivo del ricorso principale è inammissibile (come anche eccepito dal controricorrente);

tale motivo risulta infatti estraneo al paradigma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) atteso che, con esso, è denunciato non l’omesso esame di un fatto storico – costituito, qui, dall’esistenza o no di componenti negative del reddito – ma l’apprezzamento, da parte del giudice, di un argomento di prova, quale è la perizia stragiudiziale, in ordine a quel fatto, che è stato in realtà esaminato dalla CTR;

il primo profilo del primo motivo del ricorso incidentale è inammissibile;

dalla lettura del ricorso in appello del contribuente (da questi depositato come allegato 7 al controricorso), risulta infatti che la questione relativa all’estraneità all’esercizio dell’attività d’impresa della vendita dell’appartamento sito in *****, iscritto in catasto al foglio *****, mappale *****, sub *****, che era stata proposta nel ricorso introduttivo (anch’esso depositato, come allegato 1, insieme con il controricorso), non è stata specificamente riproposta in appello, con la conseguenza essa doveva intendersi rinunciata (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56) e non è ormai più proponibile in questa sede di legittimità;

il secondo e il terzo profilo del primo motivo del ricorso incidentale sono fondati;

dalla lettura del ricorso introduttivo e del ricorso in appello, risulta che il contribuente propose (nel primo) e ripropose (nel secondo) le domande dirette a ottenere la deduzione dai ricavi delle componenti negative costituite sia dai costi di ristrutturazione degli appartamenti di *****, sia dagli interessi passivi sui mutui contratti per l’effettuazione dell’operazione immobiliare di via *****;

poiché la CTR non risulta avere pronunciato su tali domande, ne discende la fondatezza dei due profili in esame;

l’esame del primo e del terzo profilo del secondo motivo del ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento, rispettivamente, del secondo e del terzo profilo del primo motivo dello stesso ricorso;

il secondo profilo del secondo motivo del ricorso incidentale è fondato;

la sentenza impugnata non contiene infatti nessuna motivazione sul perché, dei costi per la realizzazione dell’operazione immobiliare di via *****, calcolati nella perizia di stima in complessivi Euro 1.256.765,86, la CTR abbia ritenuto di riconoscere solo il “”costo realizzazione di intervento” secondo il computo metrico riportato nella (stessa) perizia estimativa, in ragione di Euro 900.500,00";

in conclusione: quanto al ricorso principale, il terzo profilo del primo motivo deve essere accolto, mentre il primo e il secondo profilo del primo motivo e il secondo motivo devono essere rigettati e il terzo motivo deve essere dichiarato inammissibile; quanto al ricorso incidentale, il secondo e il terzo profilo del primo motivo e il secondo profilo del secondo motivo devono essere accolti, mentre il primo profilo del primo motivo deve essere dichiarato inammissibile e il primo e il terzo profilo del secondo motivo devono essere dichiarati assorbiti;

pertanto, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai profili accolti, con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, perché provveda, altresì, alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

PQM

accoglie il ricorso principale e il ricorso incidentale nei limiti e nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata in relazione ai profili accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 10 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 16 febbraio 2022