Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.1575 del 26/01/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 96/2013 proposto da:

M.C., rappresentata e difesa dall’avv. Andrea Amatucci, elettivamente domiciliati in Roma, al viale Camillo Sabatini n. 150, presso l’avv. Antonio Cepparulo;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

e Ministero dell’economia e delle finanze, in persona del Ministro pro tempore;

– intimato –

avverso la sentenza n. 89/01/12 della Commissione tributaria regionale della Calabria, sezione di Catanzaro, pronunciata in data 16/5/2011, depositata in data 4/6/2012 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 21 ottobre 2020 dal Consigliere Andreina Giudicepietro.

RILEVATO

CHE:

M.C. ricorre con tre motivi avverso l’Agenzia delle entrate, per la cassazione della sentenza n. 89/01/12 della Commissione tributaria regionale della Calabria, sezione di Catanzaro (di seguito C.t.r.), pronunciata in data 16/5/2011, depositata in data 4/6/2012 e non notificata, che ha rigettato l’appello della contribuente, in controversia concernente l’impugnazione dell’avviso di accertamento, con il quale l’amministrazione finanziaria, per l’anno di imposta 2004, accertava operazioni non documentate, imponibili ai fini Irpef, ed un maggior valore della produzione tassabile ai fini Irap;

con la sentenza impugnata, la C.t.r. di Catanzaro rigettava l’appello proposto dalla sig.ra M.C. ritenendo che, avendo l’Agenzia delle Entrate svolto una scrupolosa attività investigativa all’esito della quale forniva validi elementi di prova per affermare l’artificiosità di talune operazioni imponibili, la suddetta ricorrente non avesse fornito alcuna prova idonea a dimostrare la effettiva esistenza delle operazioni de quo, nè tantomeno a confutare validità dell’assunto posto a base dell’accertamento ed a scardinare la fondatezza della pretesa fiscale fatta valere in giudizio;

in particolare, la C.t.r. rigettava il primo motivo di appello avanzato dalla contribuente, rilevando che quest’ultima, a fronte degli elementi indiziari forniti dall’Ufficio in ordine all’inesistenza di talune operazioni fatturate, non aveva dimostrato la loro sussistenza;

con riferimento alla seconda doglianza, la C.t.r. riteneva che correttamente il giudice di prime cure avesse escluso l’inutilizzabilità dei documenti contabili dei periodi coperti da condono (nel caso di specie le fatture inesistenti di cui agli anni 1999 e 2000, per i quali la contribuente aveva aderito al condono cd. tombale ex L. n. 289 del 2002) ai fini della determinazione dei redditi nei periodi successivi, come nel caso di specie, in cui l’accertamento riguarda l’anno di imposta 2004;

il giudice di appello riteneva, inoltre, che la doglianza non aggredisse la ratio decidendi della decisione impugnata e pertanto fosse sotto tale profilo inammissibile;

infine, in relazione al terzo ed ultimo motivo di appello, la C.t.r. riteneva che fosse irrilevante l’archiviazione in sede penale, in quanto la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, vigente ratione temporis, prevedeva che “nelle categorie di reddito di cui al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 1, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale”;

a seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 21 ottobre 2020, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

CHE:

preliminarmente deve rilevarsi la carenza di legittimazione passiva del Ministero dell’economia e delle finanze;

come è stato rilevato, “in tema di contenzioso tributario, la legittimazione “ad causam” e ad “processum” spetta esclusivamente all’Agenzia delle entrata con riferimento ai procedimenti introdotti successivamente al 1 gennaio 2001, data in cui è divenuta operativa la sua istituzione, dovendosi invece considerare inammissibile la domanda azionata nei confronti del Ministero. (In applicazione del principio, la S.C. ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’economia e delle finanze in quanto privo di legittimazione passiva, per essere stato il giudizio d’appello azionato dopo il primo gennaio 2001)” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 29183 del 06/12/2017);

passando all’esame del ricorso nei confronti dell’Agenzia delle entrate, con il primo motivo, la ricorrente denunzia l’insussistenza degli elementi probatori a fondamento dell’accertamento, la violazione dell’onere della prova ex art. 2697 c.c., la violazione della tutela dell’affidamento, l’insussistenza dell’elemento soggettivo, la violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, in relazione alla L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4;

la ricorrente evidenzia di non aver posto in essere alcuna attività qualificabile come illecito civile, penale o amministrativo ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 e sostiene che il contributo statale “in conto impianti” era stato erogato in suo favore in presenza dei presupposti di cui alla L. n. 488 del 1992;

ciò risulterebbe anche dalla successiva archiviazione del Proc. Pen. N. 1364/04 RGNR – Procura della Repubblica presso il Tribunale di Vibo Valentia, nonchè dal difetto di allegazione, relativo alla mancata esibizione, da parte dell’Ufficio, delle fatture ritenute false;

il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato;

invero, risulta inammissibile il profilo di doglianza che sostanzialmente tende ad una rivalutazione del merito e delle risultanze istruttorie, che spetta esclusivamente al giudice di merito;

per costante giurisprudenza di legittimità il citato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche apportate dal D.L. n. 83 del 2012 – (applicabile ratione temporis in ragione della data di pubblicazione della sentenza d’appello) – non conferisce alla Corte di cassazione il potere di riesaminare e valutare il merito della causa ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico-formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione operata dal giudice del merito, al quale soltanto spetta individuare le fonti del proprio convincimento, e, in proposito, valutarne le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, scegliendo, tra le varie risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (cfr., ad esempio, in termini, Cassazione civile, sez. III, 04/03/2010, n. 5205Cass. 6 marzo 2006, n. 4766. Sempre nella stessa ottica, altresì, Cass. 27 febbraio 2007, n. 4500; Cass. 19 dicembre 2006, n. 27168; Cass. 8 settembre 2006, n. 19274; Cass. 25 maggio 2006, n. 12445);

non incorre, dunque, nel vizio di omesso esame o di insufficiente motivazione il giudice del merito che, nel sovrano apprezzamento delle prove, attinga il proprio convincimento dagli elementi istruttori che ritenga più attendibili ed idonei alla risoluzione della controversia;

nel caso di specie, il giudice di appello ha specificamente ed analiticamente motivato in ordine agli elementi che hanno indotto il giudice di prime cure a ritenere fondato l’assunto dell’Ufficio in ordine alla fittizietà di talune operazioni e ne ha condiviso la valutazione;

la C.t.r. ha anche affermato che, nel caso l’Ufficio abbia dimostrato, sulla base di validi elementi di prova, l’emissione di talune fatture per operazioni inesistenti, come nel caso di specie (sulla base di controlli incrociati con ditte fornitrici di beni e servizi prive di personale e beni strumentali), spetta al contribuente la dimostrazione contraria dell’esistenza delle operazioni suddette;

tale affermazione risulta conforme ai principi enunciati più volte da questa Corte (con particolare riferimento all’Iva, ma applicabili anche alla imposte dirette) in tema di ripartizione dell’onere probatorio, secondo cui ” una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018; vedi anche Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 26453 del 19/10/2018);

inoltre, “in tema di IRPEG ed IRAP, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, come modif. dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv., con modif., in L. n. 44 del 2012, con efficacia retroattiva “in bonam partem”, i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti – siano o meno inseriti in una cd. frode carosello – sono deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle relative operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, ovvero di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 32587 del 12/12/2019);

tale principio è valido per le operazioni soggettivamente inesistenti, ma non trova applicazione laddove si controverta in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, come nel caso di specie;

pertanto, nel caso in esame, come rilevato dalla C.t.r., va considerato il quadro normativo di riferimento costituito dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, che prevede che “Nelle categorie di reddito di cui al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 1, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria””;

vale, dunque, il principio generale secondo cui deve affermarsi l’autonomia del procedimento penale e di quello tributario, con la conseguenza che il provvedimento di archiviazione emesso in sede penale non fa stato nel giudizio tributario al fine di escludere l’illecito amministrativo;

tale provvedimento, al più, può costituire un elemento indiziario che il giudice di merito può considerare nel quadro probatorio complessivo, verificandone, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, la rilevanza, mentre, nel caso di specie la censura della ricorrente si limita alla contestazione dell’irrilevanza degli illeciti sotto il profilo penale;

con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e la falsa applicazione della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo la ricorrente l’applicabilità della normativa sul condono alla fattispecie di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti renderebbe inutilizzabile la documentazione contabile che si riferisce al periodo di imposta (nel caso di specie le fatture emesse negli anni 1999 e 2000) coperto dal condono;

il motivo, come già rilevato dal giudice di appello, è inammissibile ed infondato, non potendosi ritenere l’inutilizzabilità dei documenti contabili formati in periodi di imposta coperti dal condono per l’accertamento relativo a periodi di imposta successivi e non rientranti nel condono, in quanto, per sua natura, il condono incide sui debiti tributari dei contribuenti, in quanto si traduce in una forma atipica di definizione del rapporto tributario, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e di ridurre il contenzioso, non già in quella dell’accertamento dell’imponibile (si veda, in particolare, sul punto, Corte Cost. 13 luglio 1995, n. 321);

come è stato detto, col condono si regola l’obbligazione tributaria prescindendo dall’accertamento dell’imponibile, per finalità deflattive e di bilancio (in tal senso vedi anche Sez. 5, Sentenza n. 20433 del 26/09/2014, secondo cui “in tema di condono fiscale, l’Amministrazione finanziaria può procedere, nelle ipotesi di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9, commi 9 e 10, e art. 15 all’accertamento diretto a dimostrare l’inesistenza di un diritto al rimborso, poichè il condono elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, i quali restano soggetti all’eventuale contestazione da parte dell’ufficio”; Sez. U., Sentenza n. 16692 del 06/07/2017, secondo cui “in tema di cd. “condono tombale”, l’Erario può accertare i crediti da agevolazione esposti dal contribuente nella dichiarazione, in quanto il condono – avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l’accertamento dell’imponibile – elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, che restano soggetti all’eventuale contestazione da parte dell’Ufficio);

inoltre, il motivo sembra sostanzialmente fare leva sull’applicabilità della normativa del condono alla fattispecie di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, circostanza che non è rilevante per contestare la ratio posta a base della decisione impugnata, con conseguente inammissibilità della doglianza;

con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 127 e dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

la ricorrente sostiene di aver evidenziato, fin dal primo grado di giudizio, che l’accertamento comportava una doppia imposizione, in quanto sottoponeva a prelievo fiscale la medesima entrata già tassata pro quota in sede di dichiarazione;

si duole, quindi, del mancato esame del motivo di ricorso da parte della C.t.r.;

il motivo è inammissibile;

la stessa ricorrente riconosce di aver avanzato tre motivi di appello, sui quali la C.t.r. ha puntualmente motivato nella sentenza impugnata;

tra i motivi di appello, come sintetizzati dalla ricorrente e riportati nella sentenza della C.t.r., non è dato rinvenire alcuna doglianza attinente alla doppia imposizione che si sarebbe realizzata con l’avviso di accertamento impugnato;

pertanto, seppure la doglianza fosse stata compresa nei motivi di ricorso in primo grado (peraltro, circostanza asserita solo genericamente dalla ricorrente), non risulta reiterata nei motivi di appello e deve ritenersi abbandonata, per cui è inammissibile la sua riproposizione in sede di legittimità;

come è stato detto “incorre nel vizio di ultrapetizione la sentenza della Commissione tributaria regionale la quale esamini una questione già sollevata con il ricorso introduttivo, ma non specificamente riproposta in appello, in quanto il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56 nel prevedere che “le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della Commissione provinciale, che non sono specificamente riproposte in appello, s’intendono rinunciate” – ha una portata analoga alla disposizione contenuta nell’art. 346 c.p.c., posto che il termine “questioni” (per tali intendendosi quelle suscettibili di essere dedotte come autonomo motivo di ricorso o d’impugnazione) non ha un’accezione più ampia del riferimento alle “domande” contenute nell’art. 346 c.p.c., non ricomprendendo, pertanto le mere argomentazioni giuridiche; nè, ai fini della rituale riproposizione di una questione, che va effettuata in maniera chiara ed univoca, è sufficiente il generico riferimento dell’appellante a tutte le argomentazioni difensive prospettate nel ricorso principale” (Cass.. Sez. 5, Sentenza n. 21506 del 20/10/2010);

si è anche precisato che “nel processo tributario, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 impone la specifica riproposizione in appello, in modo chiaro ed univoco, sia pure “per relationem”, delle questioni non accolte dalla sentenza di primo grado, siano esse domande o eccezioni, sotto pena di definitiva rinuncia, sicchè non è sufficiente il generico richiamo del complessivo contenuto degli atti della precedente fase processuale” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24267 del 27/11/2015; conf. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30444 del 19/12/2017);

si deve quindi concludere nel senso che “l’onere di riproposizione in appello delle eccezioni non accolte in primo grado opera anche nel processo tributario, a norma del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 sicchè l’omessa specifica riproposizione in sede di gravame preclude l’esame del relativo motivo di ricorso per cassazione (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 12191 del 18/05/2018);

nel caso di specie, peraltro, la stessa ricorrente, nel sintetizzare i motivi di ricorso in primo grado, non fa alcun riferimento a tale doglianza, che, ove eventualmente presente nell’originario ricorso, evidentemente era rimasta al livello di mera argomentazione difensiva;

pertanto, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 21 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 26 gennaio 2021