Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.21054 del 22/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

Dott. REGGIANI Eleonora – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 16596-2017 proposto da:

CONSORZIO SOMIRA-MCO, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato PAGLIETTI NICOLA, che lo rappresenta e difende giusta procura speciale estesa a margine del ricorso

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 8851/4/2016 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO, depositata il 21/12/2016 riunito al ricorso 11097-2020 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

UNICREDIT LEASING S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato PAGLIETTI NICOLA, che lo rappresenta e difende assieme all’Avvocato MILETO SALVATORE giusta procura speciale allegata al controricorso

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 5349/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO, depositata il 25/9/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 21/6/2021 dal Consigliere Relatore Dott.ssa DELL’ORFANO ANTONELLA.

RILEVATO

Che:

il Consorzio SOMIRA-MCO propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Lazio aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 7068/2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma in accoglimento del ricorso proposto avverso avviso di rettifica e liquidazione di imposta ipocatastale 2011, relativamente ad immobile pervenuto all’ente ricorrente per effetto di decreto di trasferimento del Tribunale di Bari nell’ambito di procedura fallimentare;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

con successivo ricorso, affidato a due motivi, l’Agenzia delle entrate ha chiesto la cassazione della sentenza parimenti indicata in epigrafe con cui la Commissione Tributaria Regionale del Lazio aveva parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 2738/2017 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma in accoglimento del ricorso proposto da Unicredit Leasing S.p.A. avverso il medesimo avviso di rettifica e liquidazione di imposta ipocatastale 2011, relativamente al suddetto immobile pervenuto alla ricorrente dal Consorzio SOMIRA-MCO con atto di compravendita del 31.5.2011;

Unicredit Leasing S.p.A. resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a cinque motivi;

il Consorzio SOMIRA-MCO ed Unicredit Leasing S.p.A. hanno da ultimo depositato memoria difensiva.

CONSIDERATO

Che:

1. va preliminarmente disposta la riunione del giudizio R.G. N. 11097/2020 al presente giudizio, per evidenti ragioni di connessione oggettiva e parzialmente soggettiva.

2.1. con il primo mezzo del ricorso R.G. 16596/2017 il Consorzio censura la sentenza denunciando, in rubrica, violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51,3 comma”) per avere la Commissione Tributaria Regionale erroneamente affermato che la stima UTE, a supporto dell’accertamento, contenesse riferimenti specifici riguardo al valore dell’immobile sulla base di un criterio sintetico comparativo e con riferimento alle stime OMI, in contrasto tuttavia con le risultanze della perizia tecnica della parte contribuente;

2.2. con il secondo mezzo si censura la sentenza denunciando, in rubrica, violazione di norme di diritto (artt. 115 e 116 c.p.c.) ed omesso esame di fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, e si lamenta la mancata valutazione, da parte della Commissione Tributaria Regionale, della perizia tecnica di parte e della consulenza tecnica, redatta dal c.t.u. del Tribunale di Bari, prodotte dal Consorzio, in quanto documenti idonei ad inficiare la stima effettuata dall’Ufficio;

2.3. i motivi di ricorso, da esaminarsi congiuntamente per ragioni di connessione logica, sono fondati per i principi di seguito enunciati;

2.4. va premesso che in tema di determinazione dell’imposta di registro, l’avviso di rettifica del valore dichiarato può fondarsi, oltre che sul parametro comparativo e su quello del reddito, anche su “altri elementi di valutazione” ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3, (cfr. Cass. n. 29143/2018);

2.5. ciò posto, questa Corte, con indirizzo condiviso, ha precisato che “in tema di accertamento dei redditi di impresa, in seguito alla sostituzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 ad opera della L. n. 88 del 2009, art. 24, comma 5, che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione Europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 3, conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi (così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta “anche sulla base di presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti”), l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti” (cfr. Cass. n. 2155 del 2019; Cass. n. 9474 del 2017);

2.6. il principio è applicabile anche all’imposta di registro, con effetto retroattivo, stante la finalità di adeguamento al diritto dell’Unione Europea (cfr. Cass. n. 11439/2018);

2.7. le quotazioni OMI, risultanti dal sito web dell’Agenzia delle entrate, non costituiscono una fonte tipica di prova del valore venale in comune commercio del bene oggetto di accertamento, ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, essendo idonee a condurre ad indicazioni di valore di larga massima (cfr. Cass. n. 25707/2015);

2.8. il riferimento alle stime effettuato sulla base dei valori OMI, per aree edificabili del medesimo comune, non è quindi idoneo e sufficiente a rettificare il valore dell’immobile, tenuto conto che il valore dello stesso può variare in funzione di molteplici parametri quali l’ubicazione, la superficie, la collocazione nello strumento urbanistico, nonché lo stato delle opere di urbanizzazione (cfr. Cass. nn. 21813/2018, 11439/2018, 18651/2016);

2.9. ne consegue che un avviso di liquidazione fondato esclusivamente sui valori OMI non può ritenersi fondato sotto il profilo motivazionale e, in difetto di ulteriori elementi forniti dall’Agenzia delle entrate, non può indicare congruamente il valore venale in comune commercio del bene;

2.10. nel caso che occupa, la CTR ha ritenuto correttamente motivato l’avviso di accertamento sulla base di una stima effettuata dall’UTE, ai fini dell’accertamento del valore, statuendo che essa conteneva “riferimenti del tutto specifici ai fini dell’individuazione del valore del complesso immobiliare alla data dell’atto tassato, essendo stata elaborata con criterio sintetico comparativo, nonché con riferimento alle stime OMI del primo semestre 2011, relative alla periferia del Comune di Pomezia e alla tipologia “capannoni industriali””, aggiungendo che “la motivazione dell’avviso di rettifica…(era)… costituita da una parte in cui l’Ufficio evidenzia la metodologia nella elaborazione della stima, e da un’altra parte, nella quale il medesimo atto fa integrale rinvio alla stima, notificata unitamente alla rettifica alla contribuente”;

2.11. come dinanzi illustrato, le stime dell’OMI, meri valori presuntivi ed indiziari inidonei da soli a determinare un maggiore valore, non sono idonee a fondare il differente accertamento del valore effettuato dall’Ufficio e avrebbero dovuto essere integrate da altri elementi probatori, per essere considerate ragionevolmente attendibili e, nell’ambito dei processi estimativi, le OMI non possono intendersi sostitutive della stima puntuale, in quanto forniscono indicazioni di valore di larga massima;

2.12. è onere dell’Amministrazione finanziaria provare, anche in giudizio, l’effettiva sussistenza dei presupposti applicativi del criterio di rettifica indicato nell’avviso di liquidazione (cfr. Cass. n. 6914 del 2011; Cass. n. 11560 del 2016; Cass. n. 11270 del 2017) e, in tale prospettiva, ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova a carico dell’Agenzia, non è sufficiente il semplice riferimento ai valori OMI, poiché questi rappresentano, come si è detto, solo valori di massima e non la prova della pretesa erariale (Cass. n. 14117 del 2018), dovendosi dare rilievo, ad integrazione, ad ulteriori indizi utili a determinare il valore del bene oggetto di accertamento;

2.13. va altresì ribadito che in tema di imposta di registro, poiché dinanzi al giudice tributario l’amministrazione finanziaria è sullo stesso piano del contribuente, la relazione di stima di un immobile, redatta dall’Ufficio tecnico erariale, prodotta dall’amministrazione finanziaria costituisce una semplice perizia di parte, alla quale, pertanto, può essere attribuito il valore di atto pubblico soltanto per quel che concerne la provenienza, ma non ànche per quel che riguarda il contenuto; tuttavia, nel processo tributario, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche, anche la perizia di parte può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente (cfr. Cass. nn. 2193/2015, 11418/2014) 2.14. nel caso in esame, l’avviso di rettifica del valore dichiarato risulta fondato sul parametro comparativo, oltre che sullo scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore del bene risultante delle quotazioni OMI pubblicate sul sito web dell’Agenzia delle entrate;

2.15. la Commissione Tributaria non ha, tuttavia, fatto corretta applicazione del suindicato criterio di giudizio, posto che, dopo aver richiamato la stima dell’Ute, allegata all’avviso di rettifica, e affermato che la stessa si era basata sul parametro comparativo oltre che sullo scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore del bene risultante delle quotazioni OMI, non ha poi in alcun modo valutato l’esito della detta stima in raffronto a quanto emergente dalla perizia di parte prodotta dalla contribuente, basata su differente metodologia, sulla base di dati ed elementi fattuali puntualmente indicati e riprodotti in parte qua nel ricorso per cassazione;

2.16 nel caso concreto, quindi, la CTR si è limitata a ritenere motivato l’avviso di accertamento perché fondato sulla relazione di stima dell’Ufficio senza indicare affatto le ragioni per le quali tale stima è stata ritenuta convincente e idonea a superare le diffuse ed argomentate ragioni della contribuente, trascritte nel ricorso per cassazione nel rispetto del principio di specificità ex art. 366 c.p.c.;

2.17. non può ritenersi, invece, che sussista alcuna omissione di valutazione circa le risultanze delle perizie espletate dal Tribunale Fallimentare di Bari, in quanto redatte oltre un triennio prima della compravendita dell’immobile in questione, tenuto conto, infatti, che in tema di imposta di registro il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3, prevede che, ai fini della rettifica del valore dei beni, debba aversi riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo ed alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni, aventi ad oggetto i medesimi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni;

3.1. con il terzo motivo si denuncia nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità del gravame, sollevata dall’appellato, circa la difformità, relativamente ai dati identificativi della sentenza di primo grado ed ai dati identificativi dell’avviso impugnato, tra la copia del ricorso in appello notificato e l’originale depositato nella segreteria della Commissione Tributaria Regionale;

3.2. va premesso che alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111 Cost., comma 2, nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass. nn. 9693/2018, 16171/2017);

3.3. nel caso che occupa, seppure sia vero che la Commissione Tributaria Regionale non si è pronunciata sull’eccezione, ciò tuttavia non giustifica l’accoglimento del motivo, essendo infondato l’assunto dell’appellato;

3.4. invero, in tema di contenzioso tributario, la difformità tra l’atto di appello notificato e quello depositato, sanzionata con l’inammissibilità dell’impugnazione dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22, comma 3, (richiamato dal successivo art. 53, comma 2), è solo quella sostanziale idonea ad impedire effettivamente al destinatario della notifica la completa comprensione dell’atto e, quindi, a ledere il suo diritto di difesa, rendendo incerti sia petitum che causa petendi, e non quella che risulti irrilevante ai fini della comprensione del tenore dell’impugnazione ovvero tale che l’atto di costituzione dell’appellato contenga, comunque, una puntuale replica ai motivi di gravame contenuta nell’atto notificato (cfr. Cass. n. 13058/2017);

3.5. non può dubitarsi che tale possibilità ricorra nella specie, ciò potendosi ricavare univocamente dall’ampia ed esaustiva descrizione, nella parte motiva della stessa sentenza d’appello, dei termini della controversia riguardante l’odierno controricorrente e del contenuto della sentenza impugnata, nonché delle pertinenti difese che, nel merito, l’appellato ha in quella sede svolto (a riprova della piena identificazione del provvedimento impugnato);

4.1. a seguire, relativamente al ricorso n. 11097/2020, con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52, art. 2697 c.c., art. 2727 c.c. e ss.) e lamenta che la CTR abbia erroneamente riformato l’atto impositivo valorizzando una c.t.u. risalente ad oltre un triennio prima della compravendita dell’immobile, senza considerare gli altri elementi valutativi forniti dall’Ufficio, ovvero la stima effettuata mediante utilizzo di criterio sintetico comparativo ed i valori OMI;

4.2. con il secondo motivo la ricorrente denuncia nullità della sentenza per motivazione apparente non avendo la CTR motivato adeguatamente in merito all’applicazione dei valori risalenti all’anno 2003 con riguardo ad atto stipulato nel 2011;

4.3. con il primo motivo di ricorso incidentale Unicredit Leasing S.p.A. denuncia violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3) e lamenta che la CTR abbia erroneamente utilizzato una perizia giudiziaria (eseguita dal CTU nominato dal Tribunale Fallimentare di Bari) risalente ad oltre un triennio anteriore alla compravendita oggetto di tassazione per cui è causa;

4.4. con il secondo motivo la contribuente denuncia, in subordine, nullità della sentenza per motivazione apparente per avere la CTR omesso di illustrare le ragioni dell’utilizzo di valori inerenti l’anno 2003 con riguardo ad una compravendita stipulata nel 2011;

4.5. con il terzo motivo la ricorrente incidentale denuncia omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio costituito dagli elementi valutativi illustrati nella perizia di parte prodotta dalla contribuente;

4.6. con il quarto motivo Unicredit Leasing S.p.A. denuncia nullità della sentenza per omessa pronuncia in relazione all’esame del contenuto della suddetta perizia;

4.7. con il quinto motivo, infine, si denuncia omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio costituito dal valore del prezzo corrisposto per conseguire l’immobile in sede fallimentare;

5.1. le doglianze sono fondate nei limiti di seguito indicati;

5.2. come dianzi illustrato, l’art. 51, comma 3, prevede che l’Ufficio, ai fini dell’eventuale rettifica del valore dell’immobile, deve avere riguardo a trasferimenti anteriori di non oltre tre anni, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni;

5.3. dalla lettera e dalla ratio della norma discende che, ove esistono atti di trasferimento da utilizzare come metro di comparazione, tali atti assumono importanza decisiva e determinante nel contesto della valutazione, poiché l’ufficio “controlla” il valore dichiarato in primis con riguardo ai dati emergenti da tali atti (che sono validi elnenti “tipici” di carattere oggettivo che esprimono la realtà del mercato previsti dal legislatore), e poi con riguardo ad “ogni altro elemento di valutazione” (la cui atipicità non fa che rafforzare la validità degli elementi derivanti dagli atti di trasferimento di beni similari);

5.4. la violazione del disposto dell’art. 51 consistente nell’utilizzazione di atti anteriori al triennio non comporta, tuttavia, nullità dell’avviso di rettifica dal momento che una tale sanzione non è prevista dalla norma e non si giustifica sul piano sistematico per lo scarso spessore della irregolarità, potendo tale irregolarità avere una qualche rilevanza sul piano della affidabilità del metro di valutazione, non potendosi escludere in astratto che in alcune situazioni particolari il mercato conosca una diminuzione dei prezzi anziché una lievitazione;

5.5. nel caso in esame, la CTR si è limitata a stabilire che la consulenza tecnica d’ufficio, redatta nel 2003 su incarico del Tribunale Fallimentare di Bari, presentava “i caratteri di affidabilità e coerenza rispetto agli elementi acquisiti maggiori rispetto alla stima effettuata dall’UTE e su cui si basa l’atto impugnato”, reputando pertanto che “al valore di stima attribuito dal CTU al complesso industriale nell’anno 2003 …(dovesse) … applicarsi la stessa percentuale di ribasso del 20% circa con riferimento alla vendita oggetto di accertamento effettuata nell’anno 2011”;

5.6. sostengono, tuttavia, sia l’Agenzia delle entrate sia la ricorrente incidentale) di aver prodotto in giudizio elementi di prova circa il valore dell’immobile in questione evidenziando, l’Ufficio, come la stima effettuata dall’UTE contenesse riferimenti specifici al riguardo essendo stata elaborata con criterio sintetico comparativo, oltre che con riferimento alle stime OMI del primo semestre 2011, e, la contribuente, come la perizia di parte, prodotta per contestare la pretesa dell’amministrazione finanziaria, evidenziasse precisi elementi atti a dimostrare l’erroneità della valutazione operata dall’Ufficio;

5.7. al riguardo occorre ribadire, da una parte, che in tema di determinazione dell’imposta di registro, l’avviso di accertamento in rettifica del valore dichiarato può legittimamente fondarsi, oltre che sul parametro comparativo e su quello del reddito, anche su “altri elementi di valutazione” ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3, quali la destinazione, la collocazione, la tipologia, la superficie, lo stato di conservazione e l’epoca di costruzione dell’immobile, elementi, questi ultimi, da ritenersi pari ordinati ai primi, purché non siano elencati in modo meramente generico e di stile, onde consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa (cfr. Cass. nn. 29143/2018, 1961/2018), dall’altra che in tema di imposta di registro, poiché dinanzi al giudice tributario l’amministrazione finanziaria è sullo stesso piano del contribuente, la relazione di stima di un immobile, redatta dall’Ufficio tecnico erariale, prodotta dall’amministrazione finanziaria costituisce una semplice perizia di parte, alla quale, pertanto, può essere attribuito il valore di atto pubblico soltanto per quel che concerne la provenienza, ma non anche per quel che riguarda il contenuto, nondimeno, nel processo tributario, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche, anche la perizia di parte può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente (cfr. Cass. nn. 25260/2019, 2193/2015, 14418/2014);

5.8. applicando tali principi al caso di specie, ne consegue che la motivazione della CTR è viziata, oltre che erronea in diritto, nella misura in cui ha completamente omesso di valutare elementi dirimenti per il giudizio, in relazione ai quali non ha fornito alcuna motivazione, neppure implicita, avendo la CTR omesso di considerare, quanto meno in via implicita, la prospettazione contraria e gli elementi addotti dalle parti a sostegno delle rispettive tesi difensive, senza una compiuta valutazione tra le contrapposte prospettazioni ed allegazioni probatorie delle parti;

5.9. escluso dunque che ricorra il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza avendo la sentenza impugnata esplicitato in maniera sufficiente la ratio decidendi, consentendo il controllo del percorso logico – giuridico che ha portato alla decisione, vanno accolte le rimanenti doglianze formulate da entrambe le parti;

6. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, relativamente al ricorso n. 16596/2017, va accolto il primo e il secondo motivo di ricorso, respinto il terzo, mentre, relativamente al ricorso n. 11097/2020, assorbito il secondo motivo di ricorso principale e respinto il quarto motivo di ricorso incidentale, sono fondati i rimanenti motivi di ricorso principale ed incidentale, il che determina l’annullamento delle sentenze impugnate con rinvio alla competente Commissione Tributaria Regionale che provvederà anche al regolamento delle spese di giudizio, ivi comprese quelle della fase di legittimità.

PQM

La Corte dispone la riunione del giudizio R.G. N. 11097/2020 al giudizio R.G.N. 16596/2017; accoglie, relativamente al ricorso n. 16596/2017, il primo e il secondo motivo di ricorso, respinto il terzo; accoglie, relativamente al ricorso n. 11097/2020, il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo, accoglie il primo, secondo, terzo e quinto motivo del ricorso incidentale, respinto il quarto; cassa le sentenze impugnate in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione Territoriale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, il 21 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2021