Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.2247 del 02/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19019/2018 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, ove per legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

la “COMODEPUR S.C.p.A.”, con sede in Como, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Adriana Larocca, con studio in Milano, elettivamente domiciliata presso l’Avv. Rita Gradara, con studio in Roma, giusta procura in calce alla memoria di nomina di nuovo difensore;

– controricorrente/ricorrente incidentale –

e il Comune di Como, in persona del Sindaco pro tempore, autorizzato a resistere nel presente procedimento in virtù di determina resa dal Dirigente Responsabile del Settore Legale il 19 luglio 2018 n. 7, rappresentato e difeso dall’Avv. Marina Ceresa e degli Avv.ti Chiara Piatti e Marilisa Ogliaroso con studio in Como, elettivamente domiciliato presso l’Avv. Salvatore Cantelli, con studio in Roma, giusta procura allegata al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

– controricorrente –

avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 15 dicembre 2017 n. 5348/06/2017, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. n. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, in corso di conversione in legge, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 20 novembre 2020 dal Dott. Lo Sardo Giuseppe.

RILEVATO

CHE:

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 15 dicembre 2017 n. 5348/06/2017, non notificata, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento con riguardo al classamento ed all’attribuzione di rendita catastale di un impianto di depurazione e smaltimento di acque reflue (a seguito di procedura “DOCFA”), ha respinto l’appello proposto dalla “COMODEPUR S.C.p.A.” avverso la sentenza resa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Como il 16 dicembre 2015 n. 450/05/2015, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha confermato la correttezza della classificazione dell’impianto di depurazione in categoria “E/3”, anzichè in categoria “D/7”. La “COMODEPUR S.C.p.A.” si è costituita con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale condizionato con riguardo all’implicito rigetto dell’eccezione proposta in appello (reiterante un motivo del ricorso originario) in ordine al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento. Anche il Comune di Como si è costituito con controricorso. La ricorrente incidentale ha depositato memoria ex art. 380-bis c.p.c., comma 1.

CONSIDERATO

CHE:

IN RELAZIONE AL RICORSO PRINCIPALE:

Con unico motivo, si deduce falsa applicazione del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 40, convertito, con modificazioni, nella L. 24 novembre 2006, n. 286, nonchè del R.D.L. 13 aprile 1939, n. 652, art. 5 e del D.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, art. 40, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che l’impianto di depurazione e smaltimento di acque reflue dovesse essere classificato in categoria “E/3”, anzichè in categoria “D/7”, in considerazione della destinazione a servizio pubblico, anche se in regime di concessione dal Comune di Como alla “COMODEPUR S.C.p.A.”, non avendo tenuto conto della strumentalità all’esercizio di un’attività industriale.

IN RELAZIONE AL RICORSO INCIDENTALE CONDIZIONATO:

1. Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per aver omesso di motivare l’implicito rigetto dell’eccezione riguardante il vizio di motivazione dell’avviso di accertamento.

2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che fosse provvisto di idonea motivazione l’avviso di accertamento, laddove la rettifica della categoria e della rendita non era stata supportata da alcuna giustificazione.

RITENUTO CHE:

1. Anzitutto, si procede all’esame del ricorso principale.

1.1 La ricorrente principale lamenta che il giudice di appello avrebbe erroneamente inserito in catasto l’impianto di depurazione e smaltimento di acque reflue, sul presupposto della destinazione a servizio di pubblico interesse, nonostante la gestione in regime di concessione, nella categoria “E/3”, la quale comprende “costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche”, anzichè nella categoria “D/7”, la quale annovera “fabbricati costruiti o adattati per le speciali esigenze di un’attività industriale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni”.

1.2 La questione è stata già affrontata e decisa da questa Corte – sia pure in relazione ai riflessi concernenti l’1.C.I. – con soluzione a cui si ritiene di poter dare continuità con riguardo alla classificazione catastale (Cass., Sez. 5, 4 aprile 2019, n. 9427).

1.3 La qualificazione nel gruppo “E” è propria di quegli immobili (stazioni, ponti, fari, edifici di culto, cimiteri, ecc.), con una marcata caratterizzazione tipologico-funzionale, costruttiva e dimensionale che li rendono sostanzialmente incommerciabili e estranei ad ogni logica di commercio e di produzione industriale. Una conferma di tale impostazione è data dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 40, convertito, con modificazioni, nella L. 24 novembre 2006, n. 286, a tenore del quale: “Nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E/2, E/3, E/4, E/5, E/6 ed E/9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale”.

1.4 Dal che si evince come la citata norma instauri una vera e propria incompatibilità tra classificazione in categoria “E”, da un lato, e destinazione dell’immobile ad uso commerciale o industriale, dall’altro lato, sicchè diventa dirimente, ai fini della valutazione del corretto censimento del immobile, accertare se la gestione dell’impianto di depurazione presentasse gli obiettivi caratteri della economicità intesa quale perseguimento del cosiddetto lucro oggettivo ossia il rispetto di un criterio di proporzionalità tra costi e ricavi nel senso che questi ultimi tendono a coprire i primi remunerando i fattori produttivi (in termini: Cass., Sez. 5, 4 aprile 2019, n. 9427). 1.5 Diversamente da quanto affermato dalla controricorrente, è irrilevante la destinazione dell’impianto di depurazione ad una attività di pubblico interesse. Difatti, l’interesse generale allo svolgimento dell’attività non esclude che quest’ultima sia esercitata secondo parametri essenzialmente imprenditoriali intesi come attitudine alla copertura dei costi e del capitale investito con i ricavi conseguiti attraverso l’applicazione di tariffe (così: Cass., Sez. 5, 23 maggio 2018, n. 12741, in tema di classamento catastale di impianto di discarica per la gestione di rifiuti solidi urbani e la captazione di biogas; Cass., Sez. 5, 23 gennaio 2020, n. 17022, in tema di classamento catastale di impianto di compostaggio di rifiuti).

1.6 La normativa di settore (L. 5 gennaio 1994, n. 36, art. 9, comma 1: ” I comuni e le province di ciascun ambito territoriale ottimale di cui all’art. 8, entro il termine perentorio di sei mesi dalla delimitazione dell’ambito medesimo, organizzano il servizio idrico integrato, come definito dall’art. 4, comma 1, lett. f), al fine di garantirne la gestione secondo criteri di efficienza, di efficacia e di economicità”; D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 141: “Il servizio idrico integrato è costituito dall’insieme dei servizi pubblici di captazione, adduzione e distribuzione di acqua ad usi civili di fognatura e di depurazione delle acque reflue, e deve essere gestito secondo principi di efficienza, efficacia ed economicità, nel rispetto delle norme nazionali e comunitarie”; del D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 154, comma 1, nel testo modificato, all’esito del referendum abrogativo disposto col D.P.R. 23 marzo 2011, dal D.P.R. 18 luglio 2011, n. 116, art. 1, comma 1: “La tariffa costituisce il corrispettivo del servizio idrico integrato ed è determinata tenendo conto della qualità della risorsa idrica e del servizio fornito, delle opere e degli adeguamenti necessari, dell’entità dei costi di gestione delle opere, e dei costi di gestione delle aree di salvaguardia, nonchè di una quota parte dei costi di funzionamento, in modo che sia assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio secondo il principio del recupero dei costi e secondo il principio “chi inquina paga”. Tutte le quote della tariffa del servizio idrico integrato hanno natura di corrispettivo”), con riferimento alla 1 gestione del servizio idrico integrato, richiama i principi di efficienza, efficacia ed economicità.

1.7 Posto che sono classificabili come “servizi a rilevanza economica” (D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, art. 113, nel testo novellato dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 35) tutti quei servizi pubblici locali assunti dall’ente competente laddove la tariffa richiedibile all’utente sia potenzialmente in grado di coprire integralmente i costi di gestione e di creare un utile d’impresa che non deve essere di modesta entità, l’inquadramento del servizio idrico integrato in tale schema è stato confermato dalle sentenze della Corte Costituzionale n. 325 del 3 novembre 2010 e n. 187 dell’8 giugno 2011, affermandosene la riconducibilità alle materie della “tutela della concorrenza” e della “tutela dell’ambiente”, che pertengono alla esclusiva competenza legislativa dello Stato (art. 117 Cost., comma 2, lett. e e lett. s).

Del pari, la giurisprudenza di legittimità ha messo in risalto che la tariffa del servizio idrico integrato configura ormai il corrispettivo di una prestazione commerciale complessa, che trova fonte, non in un atto autoritativo direttamente incidente nel patrimonio dell’utente, bensì nel contratto di utenza (Cass., Sez. 5, 6 giugno 2014, n. 12763; Cass., Sez. 5, 6 giugno 2014, n. 12769), confermando l’ispirazione della relativa gestione a criteri di efficienza, efficacia ed economicità, in coerenza con il requisito teleologico minimo per l’assunzione della qualifica imprenditoriale (art. 2050 c.c.).

1.8 In linea con tale impostazione, la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 16 maggio 2006 n. 4 del 2006 ha chiarito (par. 3.1.3, lett. c), che le costruzioni tese ad ospitare impianti industriali mirati al trattamento delle acque reflue sono tipiche di processi industriali o, comunque, produttivi e, pertanto, la categoria da attribuire agli immobili che le ospitano è da individuare nel gruppo “D”.

1.9 Nè la natura economica dell’attività viene meno per la circostanza che a gestire il servizio pubblico sia direttamente l’ente territoriale piuttosto una azienda municipalizzata o una società partecipata dal Comune in quanto ciò che rileva ai fini del classamento catastale sono le caratteristiche dell’immobile e la sua destinazione funzionale.

1.10 Quindi, la Commissione Tributaria Regionale ha fatto malgoverno del principio enunciato, affermando la correttezza dell’inserimento del depuratore in categoria “E/3” (“costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche”), anzichè in categoria “D/7” (“fabbricati costruiti o adattati per le speciali esigenze di un’attività industriale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni”), sull’erroneo presupposto che la destinazione a servizio pubblico fosse incompatibile con la natura imprenditoriale dell’attività svolta da una società a rilevante partecipazione pubblica.

2. La fondatezza del ricorso principale integra la condizione per l’esame del ricorso incidentale condizionato, apprezzandosi l’attualità dell’interesse della proponente alla riforma della decisione implicita di rigetto sull’eccezione proposta in sede di appello e consistita nella reiterazione di un motivo del ricorso originario (cioè, la carenza di motivazione dell’avviso di accertamento).

Sul punto, infatti, si può ritenere che la decisione sia compresa (e assorbita) nel rigetto dell’appello proposto dalla controparte sulla classificazione dell’impianto di depurazione e smaltimento di acque reflue in categoria “E/3”, essendo sottintesa la valutazione che l’avviso di accertamento fosse erroneo (nell’esito), ma non incompleto (nella motivazione).

2.1 Ciò posto, il primo motivo ed il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato sono suscettibili di esame congiunto per la stretta ed intima connessione.

2.2 Si discute, in buona sostanza, su quale debba essere il contenuto motivazionale minimo necessario dell’avviso di rettifica catastale.

2.3 In relazione alla motivazione degli atti di classamento, costituisce giurisprudenza consolidata di questa Corte il principio secondo cui in tema di classamento di immobili, qualora l’attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della procedura disciplinata dal D.L. 23 gennaio 1993, n. 16, art. 2, convertito in L. 24 marzo 1993, n. 75, e dal D.M. 19 aprile 1994, n. 701 (c.d. procedura “DOCFA”), l’obbligo di motivazione dell’avviso di classamento può ritenersi soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita solo se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall’amministrazione finanziaria e l’eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita derivi da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni classati, mentre, in caso contrario, cioè nell’ipotesi in cui la discrasia non derivi dalla stima del bene ma dalla divergente valutazione degli elementi di fatto indicati dal contribuente, la motivazione dovrà essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente, sia per delimitare l’oggetto dell’eventuale contenzioso (Cass., Sez. 5", 31 ottobre 2014, n. 23237; Cass., Sez. 5", 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., Sez. 6, 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., Sez. 6", 7 ottobre 2019, n. 25006; Cass., Sez. 5", 13 agosto 2020, n. 17016).

2.4 Nella specie, le censure attengono alla diversa attribuzione della categoria catastale da parte dell’amministrazione finanziaria, la quale si era limitata alla riclassificazione del compendio immobiliare sulla base dei dati forniti dalla stessa contribuente. Si legge, infatti, nell’avviso di accertamento (riprodotto nel corpo del controricorso con ricorso incidentale condizionato) che le “caratteristiche costruttive e dimensionali sono state rilevate dalla documentazione allegata alla dichiarazione di nuova costruzione (…)”.

2.5 Per cui, la rettifica del classamento da parte dell’amministrazione finanziaria era stata decisa sulla base dello stato originario della consistenza e della vocazione del compendio immobiliare, secondo le risultanze della documentazione prodotta dalla contribuente. Il che rendeva superflua ed ultronea una motivazione più analitica e dettagliata dell’avviso di accertamento.

In definitiva, la riconduzione del compendio immobiliare ad una categoria piuttosto che ad un’altra, sulla base dei dati forniti dalla contribuente, non richiede una motivazione ulteriore rispetto a quella nella specie fornita, essendo frutto di una mera valutazione tecnica, ove l’amministrazione finanziaria ha dato rilievo alla specificità della destinazione funzionale.

2.6 Aggiungasi ad abundantiam che la stima diretta, la quale integra il presupposto ed il fondamento motivazionale dell’avviso di classamento (esprimendo un giudizio sul valore economico dei beni classati di natura eminentemente tecnica, in relazione al quale la presenza e l’adeguatezza della motivazione rilevano ai fini non già della legittimità, ma dell’attendibilità concreta del cennato giudizio, e, in sede contenziosa, della verifica della bontà delle ragioni oggetto della pretesa), costituisce un atto conosciuto e, comunque, prontamente e facilmente conoscibile per il contribuente, in quanto posto in essere nell’ambito di un procedimento a struttura fortemente partecipativa, con la conseguenza che la sua mancata riproduzione o allegazione all’avviso di classamento non si traduce in un difetto di motivazione (in termini: Cass., Sez. 6, 9 luglio 2018, n. 17971).

3. In conclusione, valutandosi la fondatezza del ricorso principale e l’infondatezza del ricorso incidentale, il ricorso principale deve essere accolto, mentre il ricorso incidentale deve essere rigettato; per conseguenza, la sentenza impugnata deve essere cassata; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 1, ultima parte, con pronuncia di rigetto dei ricorsi originari dei contribuenti.

4. L’andamento della causa nelle fasi di merito e l’insussistenza di specifici precedenti sulla questione controversa giustificano la compensazione delle spese dei giudizi di merito. Viceversa, le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

5. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta i ricorsi originari dei contribuenti; compensa le spese dei giudizi di merito; condanna i contribuenti, in solido tra loro, alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore dell’amministrazione finanziaria, liquidandole nella misura complessiva di Euro 3.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; dà atto dell’obbligo, a carico della ricorrente incidentale, di pagare l’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 20 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 2 febbraio 2021