Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.28769 del 19/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11571/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Dell s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Di Ripetta n. 142, presso lo studio dell’avv. Gianluca Cattani, che la rappresenta e difende unitamente all’avv. Maurizio Delfino giusta procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 11/27/13, depositata il 14 gennaio 2013 e notificata il 26 febbraio 2013.

Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratore generale Dott. Giovanni Giacalone, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11 dicembre 2020 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO

CHE:

1. con sentenza n. 11/27/13 del 14/01/2013 la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) ha respinto l’appello proposto dalla Agenzia dell’entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP) n. 351/03/11, la quale aveva accolto il ricorso di Dell s.p.a. nei confronti di un avviso di accertamento a fini IVA relativa all’anno d’imposta 2005;

1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione di costi ritenuti indeducibili in quanto non inerenti all’attività d’impresa svolta dalla società contribuente, con conseguente indetraibilità della relativa IVA;

1.2. in particolare, Dell s.p.a. svolgeva attività promozionale di try & buy per conto della società irlandese Dell Products: la società contribuente spediva ai clienti prodotti a marchio Dell in conto visione (cd. demo) e ai fini del successivo acquisto, venendo remunerata con delle provvigioni;

1.3. secondo la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria, i costi inerenti alle demo spedite e non acquistate sarebbero indeducibili e la relativa IVA sarebbe indetraibile;

1.4. la CTR motivava il rigetto dell’appello dell’Ufficio evidenziando che: a) l’attività promozionale svolta da Dell s.p.a. quale commissionaria di Dell Products rientrava nell’oggetto sociale ed era fonte di maggiori ricavi sotto forma di provvigioni, sicché i costi prodotti da tale attività non potevano che essere inerenti alla stessa; b) i costi ripresi a tassazione non erano quelli previsti dal contratto di commissione come rimborsabili da Dell Products, ma si riferivano “ai costi dei computers dimostrativamente inviati ai clienti e non sempre recuperati per intero con la rivendita a prezzi scontati” e, tuttavia, non per questo gli stessi potevano ritenersi indeducibili (con conseguente indetraibilità dell’IVA), “stante la astratta e concreta riferibilità alla attività aziendale potenzialmente idonea a produrre utili”;

2. avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate proponeva tempestivo ricorso per cassazione, affidato a sei motivi;

3. Dell s.p.a. resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..

CONSIDERATO

CHE:

1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 1731 e 2697 c.c., del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 1, 4, 17, 19 e 54, dell’art. 17 della direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977 (sesta direttiva) e dell’art. 168 della direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la CTR avrebbe ritenuto, tout court, detraibile l’IVA con riferimento ai costi sostenuti da Dell s.p.a. in ragione della semplice qualità di imprenditore commerciale della società, senza verificare in concreto se le specifiche modalità di svolgimento dell’attività imprenditoriale, il contenuto del contratto di commissione, che prevede il rimborso dei costi da parte di Dell Products, e la natura di detti costi li renda effettivamente inerenti all’attività svolta dalla società contribuente;

1.1. il motivo, ammissibile a dispetto di quanto dedotto dalla controricorrente, e’, peraltro, infondato;

1.2. secondo l’orientamento della S.C., il principio di inerenza, unico per le imposte dei redditi e per l’IVA (Cass. n. 18904 del 17/07/2018), si ricava dalla nozione di reddito d’impresa (e non dal medesimo D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) (Cass. n. 450 del 11/01/2018) ed è espressione della necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera ad essa estranea (Cass. 30030 del 21/11/2018; Cass. n. 27786 del 31/10/2018; Cass. n. 13882 del 31/05/2018; Cass. n. 450 del 2018, cit.; Cass. n. 18904 del 2018, cit.);

1.2.1. lo stesso si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico (o di vantaggio economico) ovvero quantitativo (Cass. n. 27786 del 2018, cit.; Cass. n. 22938 del 26/09/2018; Cass. n. 18904 del 2018, cit.), sicché “il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità” (così espressamente, in motivazione, Cass. n. 18904 del 2018, cit.);

1.2.2. peraltro, secondo il medesimo orientamento (si veda sempre la motivazione di Cass. n. 18904 del 2018, cit.), il giudizio quantitativo o di congruità non è del tutto irrilevante, collocandosi, invece, su un diverso piano logico e strutturale rispetto al giudizio di inerenza (cfr. Cass. 27786 del 2018, cit.);

1.2.3. quest’ultimo implica che la prova debba investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, egli è tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa; prova che è tanto più complessa quanto complessa, atipica e originale è l’operazione posta in essere;

1.2.4. a sua volta, l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati ovvero riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare la validità e/o la rilevanza di quelli allegati a fondamento dell’imputazione del costo alla determinazione del reddito, può contestare la valutazione di inerenza;

1.2.5. ciò si traduce: a) in tema di imposte dirette, nella possibilità che l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo, contesti anche l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa (cfr. Cass. n. 13588 del 30/05/2018); b) in tema di IVA, nella possibilità per l’Amministrazione finanziaria di dimostrare la macroscopica antieconomicità del costo, rilevando questa quale indizio dell’assenza di connessione tra costo ed l’attività d’impresa;

1.3. nel caso di specie, la CTR ha ritenuto che i costi, specificamente individuati in quelli di acquisto del materiale informatico (le cd. demo) e non in quelli contrattualmente previsti come rimborsabili dal committente, sono stati ritenuti inerenti perché idonei alla produzione dei ricavi, anche sotto forma di provvigioni, avendo specifica attinenza all’attività svolta dalla società anche in relazione all’oggetto sociale;

1.4. ne consegue che, da un lato, il concetto di inerenza espresso dalla CTR è pienamente conforme ai principi elaborati dalla S.C. e più sopra declinati; dall’altro, non può ragionevolmente sostenersi, come fa l’Amministrazione finanziaria, che il giudice di appello abbia riferito i costi a Dell s.p.a. per il semplice svolgimento dell’attività imprenditoriale, avendo la CTR argomentato sulla base del materiale probatorio raccolto, senza operare alcuna inversione dell’onere probatorio.

2. con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa e/o insufficiente motivazione su di un fatto controverso e decisivo, costituito dall’inerenza dei costi all’attività d’impresa;

2.1. in particolare, l’Agenzia delle entrate sostiene che la valutazione della CTR sia stata effettuata in astratto, in relazione alla semplice qualità di imprenditore commerciale di Dell s.p.a., senza tenere conto delle concrete modalità di svolgimento dell’attività imprenditoriale, del contenuto del contratto di commissione e della natura dei costi;

2.2. con il terzo motivo, proposto in via alternativa, si deducono sostanzialmente le medesime circostanze sotto il profilo della omessa motivazione;

3. i due motivi, vertendo sulle medesime circostanze, possono essere unitariamente considerati e sono inammissibili;

3.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018);

3.2. nel caso di specie la CTR, come già chiarito in sede di esame del precedente motivo, ha compiuto – ai fini del giudizio di inerenza un’autonoma valutazione dei fatti dedotti dalle parti e, in particolare, dalla società contribuente;

3.3. la motivazione della sentenza impugnata non può certo dirsi omessa, illogica o contraddittoria, ma, se del caso, eventualmente insufficiente e, quindi, non più censurabile in cassazione ai sensi del novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile al presente giudizio;

4. con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione degli artt. 1362,1363,1365,1366 e 1367 c.c., del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1, 4, 17, 19 e 54, dell’art. 17 della sesta direttiva IVA e dell’art. 168 della direttiva n. 2006/112/CE, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando l’erronea interpretazione del contratto di commissione con riferimento ai costi per cui è controversia;

4.1. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile;

4.2. la CTR ha legittimamente espresso il proprio convincimento per il quale i costi di acquisto del materiale informatico, di cui l’Amministrazione finanziaria ha contestato la deducibilità, non siano ricompresi tra quelli rimborsabili ai sensi degli artt. 6.4., lett. a), e 1.20. del contratto inter partes;

4.3. tale convincimento, infatti, non è stato assunto in aperta violazione di alcuno dei canoni interpretativi dedotti dall’Agenzia delle entrate in ricorso (con conseguente infondatezza del motivo in parte qua): la clausola fa riferimento ai costi con terze parti, per di più specificamente indicati, sicché non è implausibile l’interpretazione compiuta dal giudice di merito in ordine alla riferibilità di tali costi alle parti non direttamente interessate alla commercializzazione dei prodotti (e, quindi, ai soli costi organizzativi e pubblicitari dell’attività), rientrando i minori guadagni conseguenti alla diretta imputazione dei costi non rimborsabili ad un rischio imprenditoriale volontariamente assunto da Dell s.p.a.;

4.4. non è dubbio che anche l’interpretazione dell’accordo proposta dall’Agenzia dell’entrate sia plausibile, tuttavia tale interpretazione non è quella adottata dalla sentenza di appello e la ricorrente non può pretendere di sostituire le proprie diverse valutazioni di merito a quelle legittimamente compiute dal giudice di appello (cfr., da ultimo, ex multis, Cass. n. 995 del 20/01/2021), sicché, sotto questo profilo, il motivo proposto è anche inammissibile;

5. con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa e/o insufficiente motivazione su di un fatto decisivo e controverso, costituito dalla riferibilità dei costi ripresi a tassazione a quelli dei computers dimostrativamente inviati ai clienti;

5.1. con il sesto motivo di ricorso si deduce motivazione omessa sulle medesime circostanze;

6. i due motivi, vertendo sulle medesime circostanze, possono essere unitariamente considerati e sono inammissibili;

6.1. come già ricordato con riferimento all’esame dei motivi secondo e terzo, la semplice insufficienza motivazionale non è più censurabile in cassazione ai sensi del novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile al caso di specie;

6.2. orbene, con riferimento alla questione sottoposta all’attenzione della Corte dalla ricorrente, la motivazione con cui la CTR ha ritenuto riferibili i costi oggetto di ripresa a quelli delle demo, sebbene sicuramente sintetica, non può certo dirsi omessa, ma se del caso insufficiente, con conseguente incensurabilità in cassazione;

7. in conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna dell’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di lite, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore della lite dichiarato di Euro 160.355,25;

7.1. il provvedimento con cui il giudice dell’impugnazione, nel respingere integralmente la stessa, ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile, disponga, a carico della parte che l’abbia proposta, l’obbligo di versare – ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17 – un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del medesimo art. 13, comma 1 bis non può aver luogo nei confronti di quelle parti della fase o del giudizio di impugnazione, come le Amministrazioni dello Stato, che siano istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass. n. 5955 del 14/03/2014; Cass. n. 23514 del 05/11/2014; Cass. n. 1778 del 29/01/2016).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in complessivi Euro 7.300,00, oltre alle spese borsuali nella misura di Euro 200,00, alle spese forfetarie nella misura del quindici per cento e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 11 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 19 ottobre 2021