Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.28814 del 19/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 7504-2020 proposto da:

MR PC SRL CON UNICO SOCIO IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA C. FRACASSINI, 18, presso lo studio dell’avvocato FEDERICO BAILO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4261/6/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO, depositata il 15/07/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 14/07/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MICHELE CATALDI.

RILEVATO

che:

1. MR PC s.r.l. con unico socio propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale del Lazio ha respinto il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva rigettato il suo ricorso contro l’avviso d’accertamento emesso nei suoi confronti, per l’anno d’imposta 2009, in materia di Iva, relativamente all’indetraibilità dell’imposta per l’inesistenza soggettiva delle operazioni concluse tra la predetta contribuente, quale cedente, e la B&B s.r.l., quale cessionaria. Quest’ultima, operatore commerciale oggettivamente fittizio, evadendo l’Iva, avrebbe ceduto alla contribuente i beni in questione a prezzi pari o di poco superiore al prezzo d’acquisto, consentendo così al rivenditore finale di lucrare sul mercato, grazie alla conseguente possibilità di commerciare la stessa merce a prezzi più vantaggiosi di quelli usualmente praticabili. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.

Il ricorrente ha prodotto memoria.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la contribuente ricorrente deduce “Violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e della L. n. 241 del 1990, art. 3; omessa pronuncia e violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4)”.

Assume infatti la ricorrente che il giudice a quo avrebbe errato nel ritenere consentito all’Amministrazione, in assunta violazione delle norme sostanziali invocate nella rubrica del motivo, di integrare in giudizio la motivazione dell’accertamento con ulteriori circostanze (la mancata documentazione di un contratto con la cedente, essendo state concluse le singole operazioni verbalmente e brevi manu, senza neppure la redazione di documenti di trasporto al momento della consegna delle merci), dichiarate, successivamente alla formazione dell’atto impositivo sub iudice, dalla stessa contribuente all’Ufficio nell’istruttoria relativa all’accertamento formato per un diverso anno d’imposta. Contemporaneamente, e senza gradazione con la censura appena esposta, la ricorrente censura la sentenza impugnata perché la CTR non si sarebbe pronunciata sulla sua eccezione, con la quale lamentava la predetta violazione di norme sostanziali.

Il motivo è inammissibile per plurime ragioni, ciascuna sufficiente alla relativa declaratoria.

Innanzitutto, infatti, il motivo coniuga, senza gradazione, due censure tra loro incompatibili, poiché “In tema di ricorso per cassazione, deve ritenersi contraddittoria la sostanziale denuncia, in un unico motivo e senza gradazione tra loro, relativamente alla medesima questione, dei due distinti vizi di omessa pronuncia e di violazione di legge. Il primo, infatti, implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto e si traduce in una violazione dell’art. 112 c.p.c., che deve essere fatta valere esclusivamente a norma dell’art. 360 c.p.c., n. 4, e non con la denuncia della violazione di norme di diritto sostanziale; mentre il secondo presuppone l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, seppure se ne lamenti la soluzione in modo giuridicamente non corretto (cfr. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 6150 del 05/03/2021, in motivazione; e giurisprudenza conforme ivi citata: Cass. sez. 5, n. 17141 del 28/6/2018; Cass. Sez. L, n. 13866 del 18/06/2014; Cass. 17 luglio 2007, n. 15882).

Tanto premesso in ordine alla generale inammissibilità della formulazione del motivo, la pretesa violazione delle norme sostanziali invocate in tema di motivazione dell’atto impositivo non può essere interpretata come censura di nullità di quest’ultimo, per carenza della sua motivazione, ove non si considerasse legittimamente integrata con gli ulteriori elementi addotti dall’ufficio nel corso del giudizio di merito. Infatti non solo la ricorrente non ha formulato in questo senso il motivo di ricorso, ma neppure, nel corpo di quest’ultimo, ha evidenziato di avere, nel ricorso introduttivo ed in appello, impugnato l’accertamento per la nullità sostanziale della sua motivazione. Pertanto, in questi termini, si tratterebbe comunque di motivo nuovo, e quindi ulteriormente inammissibile.

Ove poi la censura relativa alla pretesa illegittimità dell’integrazione della motivazione dell’atto impositivo dovesse interpretarsi come denuncia di un error in procedendo, nel senso di un non consentito mutamento dell’originaria pretesa fatta valere dall’Ufficio con l’avviso di accertamento, il motivo, come formulato, sarebbe ulteriormente inammissibile.

Infatti, “Il vizio di omissione di pronuncia non è configurabile su questioni processuali.” (Cass. Sez. 2 -, Ordinanza n. 1876 del 25/01/2018; nello stesso senso, ex plurimis, Cass. Sez. 3 -, Sentenza n. 10422 del 15/04/2019; Cass., Sez. 3 -, Sentenza n. 25154 del 11/10/2018; Cass. Sez. 1, Sentenza n. 22083 del 26/09/2013).

Peraltro, ferma l’inammissibilità del motivo, esso è comunque anche infondato, poiché neppure potrebbe configurarsi l’omessa pronuncia sulla questione, atteso che la CTR, valutando la fondatezza della pretesa impositiva (anche sulla base degli elementi integrativi in questione) e rigettando integralmente l’appello della contribuente, ha, fosse anche implicitamente, necessariamente supposto la legittimità e l’utilizzabilità delle “integrazioni” controverse. Infatti, “Il giudice non è tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione ed argomentazione delle parti, risultando necessario e sufficiente, in base all’art. 132, n. 4, c.p.c., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'”iter” argomentativo seguito. Ne consegue che il vizio di omessa pronuncia – configurabile allorché risulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto – non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto.” (Cass. Sez. 2 -, Ordinanza n. 12652 del 25/06/2020, ex plurimis).

Infine, sempre ferma la rilevata inammissibilità, il motivo è comunque ulteriormente infondato, atteso che quelle che la ricorrente configura come indebite “integrazioni postume” (la forma verbale e non documentata, neppure con documenti di trasporto, degli accordi tra cedente e cessionaria) dell’originaria pretesa impositiva, non mutano la causa petendi ed il petitum originario di quest’ultima, ma costituiscono, nella sostanza, mere difese, appartenendo alle argomentazioni ed alle prospettazioni con cui l’Amministrazione si difende dalle contestazioni del credito erariale avanzate dalla contribuente (cfr. Cass. sez. 5 -, Ordinanza n. 2413 del 03/02/2021). La quale, nel ricorso, ne riconosce del resto la natura essenzialmente istruttoria, quando afferma che si tratta di elementi indiziari che provengono da dichiarazioni spontanee fornite dalla stessa parte all’Ufficio successivamente all’atto di accertamento. Ed invero, come questa Corte ha già rilevato, la questione dell’effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria non rileva sul piano della validità e dell’integrazione della motivazione originaria, ma appartiene al diverso piano dell’istruzione probatoria del giudizio avente ad oggetto detta pretesa (cfr. Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 6524 del 09/03/2020; Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 20428 del 28/09/2020; Cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9810 del 07/05/2014).

Pertanto, non si è comunque verificato in giudizio un mutamento dei termini della contestazione, formulata dall’Ufficio (attore in senso sostanziale) nell’avviso d’accertamento, che incida sulla causa petendi o sul petitum della pretesa erariale controversa e sia per tale ragione illegittimo (cfr. Cass. Sez. 5 -, 26/02/2020; Cass. Sez. 5, Ordinanza 27/06/2019; Cass. Sez. 5 -, Ordinanza 10/05/2019; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9810 del 07/05/2014). 2.Con il secondo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 5; del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21; dell’art. 115 c.p.c. e degli artt. 2697 e 2729 c.c..

Assume infatti la ricorrente che il giudice a quo avrebbe errato, “non avendo la CTR correttamente valutato ex art. 115 c.p.c., il quadro probatorio offerto dall’Amm.ne”, che secondo la stessa ricorrente era gravata dell’onere di provare, anche attraverso il ricorso a presunzioni semplici, oltre alla natura fittizia della cedente, quale società cartiera, anche “la connivenza tra cedente e cessionario, fornendo quanto meno indizi gravi, precisi e concordanti circa il fatto che quest’ultimo possa rendersi conto della funzione di missing trader in capo al soggetto cedente, facendo uso della ordinaria diligenza.”. Non sarebbe univocamente concludente in tal senso, secondo la ricorrente, la circostanza, evidenziata nell’accertamento, che i prezzi di vendita praticati dalla cedente fossero, con riferimento alla maggior parte delle plurime operazioni, “all’incirca pari (o leggermente superiori) se non addirittura inferiori” ai prezzi di acquisto sopportati dalla stessa cedente. Ne’ potrebbe tenersi conto, secondo la ricorrente, degli ulteriori elementi con i quali la CTR avrebbe indebitamente (secondo il primo motivo) integrato la motivazione originaria dell’accertamento.

Anche il secondo motivo è inammissibile.

Va infatti premesso che è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito. (Cass. Sez. U -, Sentenza n. 34476 del 27/12/2019).

Va poi aggiunto che in tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c., si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall’art. 116 c.p.c. (Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018).

Ebbene, nel caso di specie, è la stessa ricorrente che, esplicitamente, evidenzia nel ricorso come la censura attinga la sentenza d’appello non in tema di attribuzione od oggetto dell’onere della prova in materia (che la CTR, nella motivazione, disciplina in conformità all’orientamento giurisprudenziale richiamato anche nel ricorso); ma in punto di valutazione, da parte del giudice di merito, del “quadro probatorio offerto dall’Amm.ne”, ovvero del giudizio in fatto effettuato dalla CTR, ciò che non è consentito in questa sede di legittimità.

Lo stesso deve dirsi per quanto riguarda la pretesa violazione dell’art. 2729 c.c., in tema di presunzioni semplici, poiché in sede di legittimità è possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso (Cass., Sez. 6 – 3,Ordinanza n. 3541 del 13/02/2020).

E’ quindi incensurabile, in sede di legittimità, l’apprezzamento del giudice del merito circa la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione (Cass., Sez. VI, 17 gennaio 2019, n. 1234, che in motivazione richiama altresì Cass. 18 marzo 2003, n. 3983; Cass. 9 febbraio 2004, n. 2431; Cass. 4 maggio 2005, n. 9225; Cass. 23 gennaio 2006, n. 1216; Cass. 11 ottobre 2006, n. 21745; Cass. 20 dicembre 2006, n. 27284; Cass. 8 marzo 2007, n. 5332; Cass. 7 luglio 2007, n. 15219).

In tal senso deve ricordarsi che essendo la presunzione semplice affidata alla “prudente” valutazione del decidente (art. 2729 c.c.), spetta al giudice di merito valutare la possibilità di fare ricorso a tale tipo di prova, scegliere i fatti noti da porre a base della presunzione e le regole d’esperienza – tra quelle realmente esistenti nel sapere collettivo della società – tramite le quali dedurre il fatto ignoto, valutare la ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge, trattandosi di apprezzamento affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito che è sottratto al sindacato di legittimità, fatti salvi i limiti ristretti del vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel caso di specie non denunciato (Cass., Sez. VI, 14 novembre 2019, n. 29540, in motivazione).

Nella sostanza, quindi, il motivo è inammissibile in quanto finalizzato meramente a contrastare l’accertamento, in fatto, esplicitato dalla CTR circa la prova, da parte dell’ufficio, sia della “oggettiva fittizietà del fornitore”; sia della “consapevolezza e/o l’assenza dell’ordinaria diligenza da parte della società appellante” cessionaria.

Premessa l’inammissibilità del motivo, ed in disparte quanto già rilevato a proposito del primo motivo in ordine all'”integrazione” delle difese dell’Amministrazione, solo per completezza deve aggiungersi che peraltro la rilevanza indiziaria dei prezzi praticati dalla cedente, valorizzata sia nell’accertamento che nella sentenza impugnata, non è esclusa dalla considerazione, da parte dell’Ufficio, che essi fossero “all’incirca pari (o leggermente superiori) se non addirittura inferiori” ai prezzi di acquisto sborsati dalla stessa cedente. Invero tale formula, sulla quale si appuntano le critiche in fatto della ricorrente, esprime comunque univocamente l’esteriorizzazione dell’anomalia, rispetto alle regole di mercato, di rivendite non effettivamente remunerative per la cedente, ovvero sostanzialmente “sotto costo”, come ha accertato la CTR.

2. Le spese seguono la soccombenza.

PQM

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 19 ottobre 2021