Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.29138 del 20/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24406/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

– controricorrente incidentale –

contro

Ceramiche Frattini s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, largo Somalia n. 67, presso lo studio dell’avv. Rita Gradara, che la rappresenta e difende, unitamente agli avv.ti Amedeo Grassotti e Anna Lisa Baroni, giusta procura speciale in calce al controricorso;

– controricorrente –

– ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1179/33/15, depositata il 26 marzo 2015.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 23 giugno 2021 dal Cons. Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO

che:

1. con sentenza n. 1179/33/15 del 26/03/2015 la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP) n. 209/23/13, la quale aveva accolto parzialmente il ricorso proposto da Ceramiche Frattini s.r.l. (di seguito CF) nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2007;

1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR e per quanto ancora interessa in questa sede, con l’avviso di accertamento erano stati, tra l’altro, recuperati a tassazione: i) ricavi per Euro 295.674,00 con metodologia analitico-induttiva; ii) costi di utilità pluriennale non deducibili per Euro 20.082,38 e relativi alle opere straordinarie eseguite su di un capannone locato;

1.2. la CTR, rigettando l’appello dell’Agenzia delle entrate, evidenziava che: a) quanto alla rettifica dei ricavi operata per omessa predisposizione del prospetto prescritto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 93, comma 6 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR), l’Ufficio aveva “accertato su elementi non certi l’importo dei lavori da contabilizzare nell’anno d’imposta 2007” e nessun riscontro era stato “eseguito nell’anno successivo”; b) quanto ai costi pluriennali, si riteneva di “confermare quanto deciso dai primi giudici”, essendosi “in presenza di costi specifici necessari per lo svolgimento dell’attività aziendale e che non possono in alcun modo essere collegati ai contratti di locazione”;

2. avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

3. CF resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale condizionato, affidato a due motivi.

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia delle entrate deduce la violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, dell’art. 118 disp. att. c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, e art. 61, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziando che la motivazione della sentenza impugnata sarebbe apparente;

1.1. il motivo è infondato;

1.2. è noto che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019);

1.3. nel caso di specie, sebbene con motivazione essenziale, la CTR ha chiarito che, con riferimento alla prima ripresa, la ricostruzione dei ricavi operata dall’Ufficio è fondata su elementi privi di certezza e che, con riferimento alla seconda ripresa, i costi, non ricollegabili al contratto di locazione, sono inerenti all’attività di impresa e, dunque, deducibili;

1.4. la superiore motivazione, sebbene erronea per quanto si dirà nel prosieguo, non è certo apparente perché idonea a consentire una ricostruzione del ragionamento logico-giuridico compiuto dal giudice di appello;

2. con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5 e 25, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, conv. con modif. nella L. 29 ottobre 1993, n. 427 e dell’art. 93 TUIR, comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

2.1. con riferimento alla prima ripresa (ricostruzione analitico-induttiva dei ricavi), la difesa erariale evidenzia la correttezza dell’operato dell’Amministrazione finanziaria, che avrebbe proceduto alla rideterminazione del reddito a fini IRES e IRAP, nonché alla quantificazione dell’IVA dovuta, in ragione della complessiva inattendibilità della contabilità della società e della antieconomicità della gestione, con applicazione di percentuali di ricarico;

2.2. a fronte di tale legittima rideterminazione, fondata su presunzioni gravi, precise e concordanti, graverebbe sul contribuente la prova della correttezza dei ricavi per come rideterminati, sicché sarebbe errata la sentenza della CTR laddove ha ritenuto che l’accertamento dell’Ufficio sarebbe fondato su di elementi non certi;

2.3. il motivo è fondato nei termini che seguono;

2.4. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “in tema di accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che all’IVA, la legge – rispettivamente D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi dell’art. 2727 c.c. e ss. e dell’art. 2697 c.c., comma 2" (Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010);

2.4.1. in questo contesto, “l’atto di rettifica, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato, specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse, senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili, perché proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo” (Cass. n. 27804 del 31/10/2018; Cass. n. 14068 del 20/06/2014; Cass. n. 951 del 16/01/2009);

2.5. nel caso di specie, come si evince dall’avviso di accertamento, regolarmente trascritto ai fini dell’autosufficienza del ricorso, l’Ufficio ha evidenziato che: a) l’impresa oggetto di verifica ha una redditività particolarmente bassa rispetto alla media di settore; b) il controllo analitico è stato reso impossibile dalla mancata predisposizione del prospetto di cui all’art. 93 TUIR, comma 6, con conseguente difficoltà di valutare la congruità dei corrispettivi ricevuti per i lavori pluriennali e la loro corretta appostazione in bilancio; c) ciò ha legittimato l’Ufficio a procedere in via induttiva alla ricostruzione del volume di affari, secondo le indicazioni fornite dallo stesso contribuente, nella persona del socio amministratore;

2.6. trattasi di metodologia corretta, che si fonda sull’antieconomicità della gestione (redditività modesta), sulla sostanziale inattendibilità dei dati concernenti i lavori pluriennali emersi dalla contabilità, pur regolarmente tenuta (mancata redazione del prospetto di cui all’art. 93 TUIR, comma 6) e sulla ricostruzione della tipologia di attività esercitata con la collaborazione della stessa contribuente;

2.7. a fronte di quanto emerge dall’avviso di accertamento, la CTR ha escluso la legittimità dell’atto impositivo evidenziando che l’unico elemento indiziario sarebbe costituito dalla omessa predisposizione del più volte menzionato prospetto e che la ricostruzione del volume di affari non sarebbe fondata su di elementi certi;

2.8. orbene, a parte il fatto che l’accertamento può fondarsi anche su di un unico elemento presuntivo, purché preciso e grave (così Cass. n. 27552 del 30/10/2018), deve ritenersi, da un lato, che tra gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio emerge anche l’antieconomicità della gestione, idonea di per sé sola a legittimare l’accertamento; dall’altro, che proprio la modalità presuntiva della metodologia seguita dall’Ufficio – come più sopra sottolineato – non richiede l’esistenza di elementi “certi”;

2.9. di qui l’errore di diritto compiuto dalla CTR, che ha ritenuto illegittimo l’accertamento analitico-induttivo dell’Ufficio, senza verificare l’assolvimento, da parte della società contribuente, dell’onere di provare la correttezza dell’ammontare dei ricavi per come indicati in contabilità;

3. con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 e sempre con riferimento alla ricostruzione analitico-induttiva del volume d’affari, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla mancata considerazione di tutti gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio;

3.1. il motivo, espressamente proposto in via subordinata, resta assorbito dall’accoglimento del precedente;

4. con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 102,103 TUIR, dell’art. 108TUIR, comma 3, e dell’art. 109TUIR, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 5 e 25, evidenziando che le migliorie apportate a beni di proprietà di terzi non sarebbero suscettibili di ammortamento ma, esclusivamente, di deduzione nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, da determinarsi secondo il criterio previsto dal principio OIC 24 (periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione);

4.1. il motivo è fondato nei termini che seguono;

4.2. da quanto emerge sia dall’avviso di accertamento che dalla sentenza della CTR, non è oggetto di contestazione la deducibilità dei costi per migliorie apportate a beni di terzi concessi in locazione, ma unicamente le modalità di detta deduzione;

4.2.1. l’Agenzia delle entrate sostiene che si tratta di spese pluriennali deducibilì in ragione della durata complessiva (per l’anno 2004) e di quella residua (per gli anni 2005 e 2006) del contratto di locazione, secondo un conteggio che comporta la determinazione di costi indeducibili per Euro 20.082,38;

4.2.2. la CTR, invece, sostiene che dette spese rappresentano “costi specifici necessari per lo svolgimento dell’attività aziendale”, non potendo in nessun modo essere collegati ai contratti di locazione;

4.3. poiché è pacifico, anche per quanto risulta dalla stessa sentenza impugnata, che i costi oggetto della ripresa riguardano effettivamente la manutenzione degli immobili condotti in locazione da CF (come indicato nella sentenza di primo grado, cui la stessa sentenza impugnata fa riferimento), erra la CTR nel ritenere che si tratti di costi inerenti all’attività di impresa e non riconnessi ai contratti di locazione;

4.4. peraltro, la deducibilità di detti costi non soggiace a criteri legali predeterminati, ma occorre che il contribuente indichi specifici criteri cui commisurare la durata dell’utilità del bene, al fine di stabilirne la quota di costo imputabile a ciascun esercizio, non potendo la ripartizione pluriennale aver luogo semplicemente applicando i criteri legali stabiliti per gli ammortamenti (cfr. Cass. n. 21065 del 24/08/2018; Cass. n. 6288 del 14/03/2018; Cass. n. 14326 del 19/06/2009; Cass. n. 8344 del 10/04/2006);

4.5. spetta, dunque, al giudice di merito, che nella specie si è sottratto a tale compito, chiarire se, avuto conto all’utilità pluriennale delle opere eseguite, sia maggiormente idoneo, ai fini della deduzione dei relativi costi, il criterio di imputazione proposto in sede di accertamento ovvero quello concretamente applicato da CF, fondato sui criteri legali stabiliti per gli ammortamenti;

5. con il primo e secondo motivo di ricorso incidentale condizionato, tutti concernenti la prima ripresa (ricostruzione del reddito d’impresa), CF propone congiuntamente vizi di motivazione e di violazione di legge attinenti all’insussistenza delle gravi incongruenze necessarie per l’accertamento induttivo e alla gravità, precisione e concordanza delle presunzioni poste alla base dell’atto impositivo;

5.1. i motivi sono inammissibili;

5.2. invero, il ricorso incidentale condizionato “presuppone la soccombenza, la quale non sussiste, con conseguente inammissibilità del ricorso per carenza di interesse, ove lo stesso verta su una parte della motivazione che non abbia dato luogo ad una pronuncia su questione, pregiudiziale di rito o preliminare di merito, sfavorevole alla parte totalmente vittoriosa” (così Cass. n. 18648 del 13/07/2018);

5.3. nel caso di specie, con riferimento specifico alle questioni devolute in appello, CF è rimasta totalmente vittoriosa, sicché è carente di interesse alla proposizione di motivi che, comunque, ove già proposti nel giudizio di merito, potranno essere compiutamente esaminati in sede di rinvio, ove non incompatibili con i principi di diritto affermati in questa sede;

6. in conclusione, vanno accolti il secondo ed il quarto motivo del ricorso principale, assorbito il terzo, rigettato il primo e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio;

6.1. poiché il ricorso incidentale è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, che ha aggiunto al testo unico di cui al D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, il comma 1-quater – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo ed il quarto motivo di ricorso principale, assorbito il terzo motivo, rigettato il primo motivo e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio;

ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente incidentale del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, art. 1-bis, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 23 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2021