Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30207 del 27/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. MOCCI Mauro – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 35581-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del UN Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

R. POLIMERI SPA IN LIQUIDAZIONE, in persona del liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, PIAZZALE CLODIO 8, presso lo studio dell’avvocato MARINA MILLI, che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato ALBERTO MARC HESELLI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1850/23/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA SEZIONE DISTACCATA di BRESCIA, depositata il 15/04/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/07/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MICHELE CATALDI.

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia-sezione staccata di Brescia ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bergamo, che aveva accolto il ricorso della R. Polimeri s.p.a. in liquidazione contro due avvisi di accertamento emessi dall’Amministrazione, in materia di Ires e di Iva, per l’anno d’imposta 2014.

Con gli atti impositivi impugnati l’Ufficio aveva rideterminato il reddito d’ impresa dichiarato, recuperando a tassazione i costi per i canoni, con i relativi interessi passivi, pagati per la locazione finanziaria di un complesso immobiliare (costituito da tre capannoni industriali, con ufficio e terreni di pertinenza), ritenuti non deducibili a causa del difetto di strumentalità del bene, locato a terzi.

La CTR ha ritenuto che l’inerenza del costo non potesse escludersi anche se il bene era stato dato in uso a terzi, poiché l’oggetto sociale della contribuente comprendeva anche la locazione di immobili.

Inoltre, secondo la CTR, l’Amministrazione non aveva dato prova che la determinazione della misura del canone di locazione a terzi (che l’Ufficio contestava fosse inferiore a quello di leasing pagato dalla contribuente) dipendesse da “interesse extraziendale” o personale ed avesse inciso negativamente “sul conto economico” della contribuente, rispondendo piuttosto a ragioni di autonomia imprenditoriale. Resiste con controricorso la contribuente, eccependo l’inammissibilità del ricorso.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c..

CONSIDERATO

che:

1.Con l’unico motivo la ricorrente Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3,la violazione e la falsa applicazione dell’art. 43, comma 2 e art. 109, comma 5, Tuir, nonché dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 65, comma 1 Tuir.

La ricorrente, infatti, censura la sentenza impugnata per aver errato nell’applicare i principi in tema di riparto dell’onere della prova, secondo i quali sarebbe spettato al contribuente dimostrare l’inerenza dei costi all’attività di impresa, che la CTR avrebbe invece riconosciuto per il solo fatto che gli immobili in questione dovessero considerarsi strumentali all’attività di impresa di cui all’oggetto sociale della contribuente.

Inoltre, secondo la ricorrente, la CTR avrebbe errato, in punto di distribuzione dell’onere probatorio, anche in ordine alla natura antieconomica delle locazioni a favore di società terze dei beni immobili controversi, oggetto della locazione finanziaria dei cui canoni si controverte.

Il motivo, come eccepito dalla controricorrente contribuente, è inammissibile.

Infatti la ricorrente, pur denunciando formalmente la pretesa violazione di una serie di norme in tema di accertamento delle imposte e di inerenza dei costi, mira, nel complesso e nella sostanza del mezzo, ad una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito, sulla base dell’esame delle deduzioni e delle prove addotte dalle parti, a ritenere provata la stessa inerenza e ad escludere che sia stata provata l’antieconomicità delle operazioni controverse, imputata alla contribuente.

Dunque la ricorrente, pur deducendo, apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758).

Al riguardo, questa Corte ha più volte affermato il principio secondo il quale “in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa e’, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità”, se non nei limiti del vizio di motivazione come indicato dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134 (Cass. n. 24155/2017; Cass. n. 195/2016; Cass. 26110/2015), nel caso di specie non denunciato.

Ed è stato quindi affermato che “Il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa” (Cass. n. 7394/2010).

Pertanto, laddove la deduzione della violazione di legge sia solo formale, l’oggetto del ricorso non è più l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì la loro concreta applicazione operata dal giudice di merito ed a questi riservata (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315), il cui apprezzamento, al pari di ogni altro giudizio di fatto, può essere esaminato in sede di legittimità soltanto sotto il profilo del vizio di motivazione (Cass., Sez. VI, 3 dicembre 2019, n. 31546; Cass., Sez. U., 5 maggio 2006, n. 10313; Cass., Sez. VI, 12 ottobre 2017, n. 24054).

Inoltre, ” In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall’art. 116 c.p.c.” (Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018). Nel caso di specie, va ricordato che, secondo consolidato orientamento di questa Corte (cfr., ex multis, Cass. 30/05/2018, n. 13591, in motivazione; Cass. 27/12/2018, n. 33504):

(a) il principio d’inerenza del costo, ai finì della sua deducibilità, va ricondotto, sul piano normativo, al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (Tuir), art. 109, comma 5 (in precedenza, art. 75, comma 5) secondo cui: “Le spese e gli altri componenti negativi (…) sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”;

(b) in tema di deducibilità dei costi, il giudizio sull’inerenza va correlato all’oggetto sociale dell’impresa, in quanto non integra un nesso di tipo utilitaristico tra costo e ricavo, bensì una correlazione tra costo ed attività di impresa, anche solo potenzialmente capace di produrre reddito imponibile (cfr. Cass. 30/05/2018, n. 13588; Cass. 11/08/2017, n. 20049; Cass. 4/10/2017, n. 23164; Cass. 08/02/2021, n. 3005, peraltro resa tra le stesse parti e per fattispecie parzialmente coincidente con quella sub iudice, ma per annualità d’imposta diverse);

(c) quindi l’inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro dai riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo, anche se l’antieconomicità e l’incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza Cass. 31/10/2018, n. 27786). Infatti, a differenza di quanto avviene ai fini della detrazione dell’Iva, rispetto alla quale il concetto ha valenza esclusivamente qualitativa, nelle imposte dirette l’antieconomicità di una spesa, ossia la sproporzione sul piano quantitativo, può costituire significativo sintomo della non inerenza della stessa (Cass. 30/05/2018, n. 13588);

(d) In tema di imposte sui redditi delle società, l’onere di provare e documentare l’imponibile maturato e dunque l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d’impresa, grava sul contribuente (cfr. Cass. 21/11/2019, n. 30366); l’onere del contribuente di dimostrare l’inerenza dei costi sostenuti sussiste anche per i beni “normalmente necessari e strumentali” allo svolgimento dell’attività di impresa: peraltro, l’assolvimento di tale onere e’, in detta ipotesi, semplificato in quanto, a fronte degli elementi di fatto addotti dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria può contestarne soltanto la carenza o insufficienza ovvero addurre l’esistenza di circostanze di fatto idonee, in concreto, ad inficiare gli stessi (Cass. 27/12/2018, n. 33504).

La CTR, senza violare le descritte regole in tema di attribuzione dell’onere della prova, ha fatto corretta applicazione degli esposti principi di diritto ed ha accertato in fatto che i predetti costi erano inerenti, nel senso qualitativo, rispetto all’attività svolta dalla società contribuente, il cui oggetto sociale, come accertato sempre in fatto dal giudice a quo, comprendeva le locazioni dei beni a terzi.

Il Giudice di appello ha quindi correttamente applicato le regole di riparto dell’onere probatorio in materia.

Lo stesso deve dirsi per quanto riguarda la pretesa antieconomicità dell’operazione, sostenuta dall’Amministrazione per negare l’inerenza dei costi controversi.

Invero si è già detto che, ai fini della detrazione dell’Iva, il concetto dell’inerenza ha valenza esclusivamente qualitativa (Cass. 30/05/2018, n. 13588), e comunque deve considerarsi che, sempre in tema di Iva, non è consentito all’Amministrazione rideterminare il valore delle prestazioni e dei servizi acquistati dall’imprenditore escludendo il diritto alla detrazione, salvo che dimostri l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione, tale da assumere rilievo indiziario di non verità della fattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA: in detta ipotesi, spetta al contribuente provare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all’attività svolta (Cass. 30/01/2018, n. 2240).

In generale, poi, nel giudizio tributario, una volta contestata dall’Erario l’antieconomicità di una operazione posta in essere dal contribuente che sia imprenditore commerciale, perché basata su contabilità complessivamente inattendibile in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione ed il giudice tributario non può, al riguardo, limitarsi a constatare la regolarità della documentazione cartacea. Infatti, è consentito al fisco dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere minori costi, utilizzando presunzioni semplici e obiettivi parametri di riferimento, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità. (Cass. 25/10/2017, n. 25257).

Ebbene, nel caso di specie la CTR, con motivazione dal significato sostanziale univoco (a prescindere dalle imprecisioni lessicali che le imputa la ricorrente), ha accertato in fatto che l’Amministrazione non avesse allegato elementi in fatto idonei ad evidenziare profili di antieconomicità che travalicassero i limiti dell’autonomia imprenditoriale esercitata nell’arco temporale di riferimento dalla contribuente, e che potessero pertanto trasferire a quest’ultima l’onere della prova della regolarità delle stesse operazioni.

Anche tale giudizio, in fatto, non è quindi censurabile in questa sede.

Tanto premesso in ordine all’inammissibilità anche di tale censura, solo per completezza va aggiunto che, come evidenziato dalla controricorrente, la commisurazione, sotto il profilo della pretesa antieconomicità dell’operazione complessiva, tra gli importi del canone di locazione del complesso immobiliare, pagato dai terzi alla contribuente, ed il canone, pagato da quest’ultima, del leasing avente ad oggetto gli stessi beni, non potrebbe porsi in termini esclusivamente quantitativi (come pare pretendere l’Amministrazione), ma dovrebbe muovere logicamente dalla considerazione che si tratta dei corrispettivi di due contratti che hanno cause ed effetti diversi, atteso che solo il lesasing può condurre eventualmente all’acquisto della proprietà dei beni che ne sono oggetto.

Il ricorso è quindi inammissibile, peraltro in conformità a quanto deciso da questa Corte tra le stesse parti e per fattispecie parzialmente coincidente con quella sub ludice, ma per annualità d’imposta diverse (Cass. 08/02/2021, n. 3005, cit.).

Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater.

P.Q.M.

Dichiara il ricorso inammissibile e condanna la ricorrente al pagamento in favore della parte controricorrente delle spese di legittimità, che si liquidano in Euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 7 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 ottobre 2021