Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.31617 del 04/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

Dott. MARTORELLI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 3442-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

ETIMOS FOUNDATION ONLUS, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato GIUSEPPE FORNARO, che la rappresenta e difende assieme all’Avvocato PAOLO ALVIGNI giusta procura speciale estesa a margine del controricorso;

– controricorrente –

riunito al ricorso n. R.G. 1261/2017 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

ETIMOS FOUNDATION, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato MASSIMO PANZARANI, rappresentata e difesa dall’Avvocato DAVIDE MILAN giusta procura speciale estesa a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso le sentenze n. 55/8/2009 e n. 1104/2016 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del VENETO, depositate rispettivamente il 14/12/2009 ed il 12/10/2016;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 21/1/2021 dal Consigliere Relatore Dott.ssa ANTONELLA DELL’ORFANO.

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato ad unico motivo, iscritto al n. R.G. 3442/2011, per la cassazione della sentenza n. 55/8/2009, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 128/01/2007 della Commissione Tributaria Provinciale di Padova, che aveva accolto il ricorso, proposto dalla Fondazione Etimos (già Fondazione Choros) avverso avviso di rettifica e liquidazione per imposte di registro e Tasse sulla CC. GG. a seguito del provvedimento di cancellazione della Fondazione dall’anagrafe delle Onlus con atto prot. *****, ritenendo che, sulla base della sentenza n. 112/2006 emessa dalla CTP di Venezia, fosse stato accertato il diritto della Fondazione alla qualifica di ONLUS;

con successivo ricorso, iscritto al n. R.G. 1261/2017, affidato a tre motivi, l’Agenzia delle entrate chiede la cassazione della sentenza n. 1104/2016, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 112/2006 della Commissione Tributaria Provinciale di Venezia, che aveva accolto il ricorso proposto dalla Fondazione Etimos (già Fondazione Choros) avverso l’atto di cancellazione dall’anagrafe unica ONLUS, dianzi indicato, sul presupposto che le finalità previste dal suo statuto non soddisfacessero i requisiti richiesti dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, commi 2 e 3;

la Fondazione, costituitasi in entrambi i procedimenti, resiste con controricorso;

con ordinanza emessa in data 28/6/2017 la Corte ha disposto il rinvio a nuovo ruolo della prima causa in attesa della definizione del giudizio di rinvio a seguito della sentenza di questa Corte n. 20038/2015, tra le medesime parti, che ha cassato con rinvio la sentenza della CTR del Veneto n. 3/2009 di annullamento dell’atto di cancellazione sopra indicato.

CONSIDERATO

che:

1. va preliminarmente disposta la riunione dei due ricorsi in quanto connessi (stante l’identità delle parti e la pregiudizialità dell’oggetto del secondo ricorso rispetto al primo);

2.1. con unico mezzo, nel ricorso iscritto al n. R.G. 3442/2011, si denuncia nullità della sentenza in violazione dell’art. 295 c.p.c., in combinato disposto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 39, per mancata sospensione del giudizio di primo grado in attesa della definizione della sopra richiamata causa concernente la cancellazione della Fondazione dall’anagrafe ONLUS, dalla quale dipenderebbe anche la definizione della causa in questione;

2.2. con il primo mezzo, nel ricorso iscritto al n. R.G. 1261/2017, si denuncia nullità della sentenza mancante di motivazione, in violazione degli artt. 115,116 c.p.c., dell’art. 132c.p.c., comma 2, n. 4, dell’art. 118 disp. att. c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e artt. 53 e 61, essendo stata formulata in modo contraddittorio e tale da non consentire di individuare le ragioni del decisum;

2.3. con il secondo motivo si denuncia violazione di norme di diritto (artt. 12 e 14 preleggi, art. 2697 c.c., D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10) per avere la CTR erroneamente affermato che l’attività di microcredito, svolta dalla Fondazione “in aree appena uscite dalla guerra (Kosovo, Serbia) o in aree subsaariane (Tanzania, Mozambico)”, fosse in re ipsa rivolta a favore di soggetti svantaggiati (“popolazione che è esclusa dal credito tradizionale (disoccupati, immigrati)”) e che il microcredito fosse assimilabile all’attività di formazione prevista dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 1, lett. a), n. 5, avendo inoltre la CTR affermato, con riguardo all’attività di “tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente” che in detta attività sarebbe annoverabile anche quella di “individuazione delle imprese sociali non profit che si occupano di tutela ambientale e nell’analisi delle esigenze finanziarie delle stesse, al fine di poter creare dei prodotti di finanza etica specifici e nell’individuazione della propensione degli utenti all’utilizzo dell’energia da fonti rinnovabili al fine di creare strumenti di finanza verde ovvero sistemi specifici di microcredito per accedere a fonti di energia pulita”, ritenendola quindi annoverabile tra le attività a “solidarietà presunta per cui… non vi è necessità di una componente soggettiva”;

2.4. con il terzo motivo si denuncia omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, rappresentato dallo svolgimento da parte della Fondazione di un’attività (microcredito) non assimilabile a quelle previste dal citato art. 10, trattandosi di norme insuscettibili di interpretazione estensiva o analogica;

3.1. esaminando preliminarmente le censure di cui al ricorso iscritto al n. R.G. 1261/2017, trattandosi di causa pregiudiziale rispetto a quella relativa al primo ricorso, va disattesa la prima doglianza;

3.2. per costante giurisprudenza di questa Corte (cfr., tra le molte, Cass., ord. 26 giugno 2017, n. 15883; Cass., ord. 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. Unite 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 6 giugno 2012, n. 9113; Cass., 27 luglio 2007, n. 16736), ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorché il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un’approfondita disamina logica o giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento;

3.3. nella fattispecie in esame la sentenza impugnata esplicita in maniera sufficiente la ratio decidendi (illegittimità della cancellazione della Fondazione dall’anagrafe ONLUS stante lo svolgimento di attività con finalità di solidarietà sociale e di tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, previste dalla normativa ONLUS), consentendo il controllo del percorso logico – giuridico che ha portato alla decisione, tant’e’ che, con i restanti motivi, l’Agenzia delle entrate ha potuto censurare compiutamente gli errori di diritto che, secondo la ricorrente, giustificano comunque la richiesta cassazione dell’impugnata sentenza;

4.1. le rimanenti censure, proposte nel ricorso iscritto al n. R.G. 1261/2017, da esaminare congiuntamente, in quanto strettamente connesse, sono fondate;

4.2. esse concernono la questione della compatibilità con le caratteristiche di una Onlus, ricavabili dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 1, lett. a) e b), delle attività svolte dalla Fondazione, dianzi illustrate;

4.3. al fine dell’individuazione del requisito di iscrizione all’anagrafe delle Onlus, costituito dalla finalità di solidarietà sociale, il D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, distingue gli ambiti di operatività, elencati alla lett. a), nn. da 1 a 11, in due diverse categorie;

4.4. la prima – che per effetto delle norme di cui ai commi 2 e 3, ricomprende i settori dell’assistenza sanitaria (n. 2), dell’istruzione (n. 4), della formazione (n. 5), dello sport dilettantistico (n. 6), della promozione della cultura e dell’arte (n. 9) e della tutela dei diritti civili (n. 10) – è costituita da ambiti di operatività, in relazione ai quali la finalità solidaristica è riconosciuta solo con riguardo ad attività specificamente esercitate in favore di soggetti svantaggiati, in quanto, in base al citato art. 10, comma 2, lett. a), “si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie nel settori dell’assistenza sanitaria, dell’istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell’arte e della tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti di soci, associati o partecipanti, nonché degli altri soggetti indicati al comma 6, lett. a), ma dirette ad arrecare benefici a persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari”;

4.5. per le attività incluse, in base al citato art. 10, comma 2, nella seconda categoria – che riguarda i settori dell’assistenza sociale e socio-sanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico, la tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui al D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, art. 7, la ricerca scientifica di particolare interesse sociale, la promozione della cultura e dell’arte – la finalità solidaristica è invece considerata immanente;

4.6. con il D.Lgs. n. 460 del 1997 il legislatore ha individuato, dunque, tra gli enti non profit, una categoria che si caratterizza, rispetto agli altri enti non aventi scopi di lucro, per alcune peculiarità, tra cui l’esclusivo perseguimento di finalità d’interesse collettivo e rilevante solidarietà sociale a favore di soggetti “oggettivamente svantaggiati” ovvero a “componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari”, lo svolgimento di attività in uno o più settori tassativamente indicati al D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, ed il divieto di svolgere attività diverse da quelle sovra menzionate, ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse ai sensi del citato art. 10, comma 5 (ovvero, come precisa la relazione illustrativa del D.Lgs. n. 460 del 1997, le attività rivolte al “reperimento di fondi necessari per finanziare le attività istituzionali dell’organizzazione”);

4.7. come indicato nella sentenza impugnata, la Fondazione aveva richiesto l’iscrizione al registro delle ONLUS sulla base dei seguenti settori di attività: 1. formazione (D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, lett. a), n. 5); 2. tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente (D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, lett. e), n. 8);

4.8. la CTR ha quindi specificato che le attività svolte dalla Fondazione avevano ad oggetto “la ricerca sul campo, per quanto riguarda il microcredito di elementi che dopo un periodo di formazione possano proprio grazie a questo tipo di credito inserirsi validamente nel tessuto economico e sociale rompendo così la catena del sottosviluppo ponte” mentre “per quanto riguarda la tutela e la valorizzazione dell’ambiente consiste nell’individuazione delle imprese sociali non profit che si occupano di tutela ambientale e nell’analisi delle esigenze finanziarie delle stesse, al fine di potere creare dei prodotti di finanza verde ovvero sistemi specifici di microcredito per accedere a fonti di energia pulita”;

4.9. la CTR ha ritenuto trattarsi di attività relative al settore della formazione e della tutela e valorizzazione della natura dell’ambiente, previste dal citato art. 10;

4.10. va dunque evidenziato che, se da una parte la CTR ha individuato l’attività della Fondazione non come microcredito, ma come formazione rivolta al microcredito, dall’altra non ha tuttavia correttamente applicato il principio ed il requisito del perseguimento di attività rivolte verso “soggetti oggettivamente svantaggiati” ovvero “componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari” (come ripetutamente ribadito nell’art. 10, commi 2 e 3, lett. a);

4.11. trattandosi, invero, di servizi resi nei confronti di soggetti esteri, le attività potevano essere limitate, come dianzi illustrato, agli aiuti umanitari, ovvero a forme di solidarietà in risposta ad eventi catastrofici, siano essi di origine umana o naturale, con l’obiettivo di “tutelare la vita, prevenire e alleviare la sofferenza e mantenere la dignità delle persone in ogni evenienza laddove governi e operatori locali siano travolti dagli eventi e non vogliano o non possano intervenire” (Unione Europea, Consenso Europeo sugli aiuti umanitari, firmato dai Presidenti della Commissione, Consiglio e Parlamento Europeo il 18 dicembre 2007 e pubblicato in Gazzetta Ufficiale dell’UE il 30.1.2008 (2008/C25/01));

4.12. l’aiuto umanitario comprende, pertanto, sia l’esecuzione di interventi di assistenza, di protezione e di soccorso finalizzati a salvare e proteggere vite umane in situazioni di crisi e post-crisi umanitaria, sia la messa in opera di tutte le misure intese ad agevolare o consentire l’accesso alle popolazioni bisognose ed il libero transito dell’aiuto, ed in tale ambito, ricadono non solo gli interventi di ricostruzione e risposta alle crisi a livello locale, ma anche quelli di riduzione del rischio di catastrofi e di sviluppo delle capacità, umane ed istituzionali, volte a prevenire ed alleviare l’impatto delle stesse e rafforzare la risposta;

4.13. ne consegue, con evidenza, che l’attività di formazione rivolta al microcredito non può ritenersi in alcun modo compresa tra gli aiuti umanitari, trattandosi piuttosto di “aiuto allo sviluppo”, ovvero di una forma di cooperazione a sostegno dello sviluppo economico, sociale e politico dei paesi in difficoltà, e che si distingue dall’aiuto umanitario poiché punta ad alleviare la povertà nel lungo termine, più che le sofferenze nel breve termine;

4.14. quanto alla tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, come emerge dalla sentenza impugnata e come riconosciuto dalla stessa Fondazione (cfr. pag. 24 controricorso), l’attività di fatto svolta da quest’ultima consiste nella ricerca ed individuazione di imprese sociali impegnate nella tutela ambientale o di utenti propensi all’utilizzo di energia da fonti rinnovabili al fine di sovvenzionarne i progetti in tal senso;

4.15. la tutela e la valorizzazione della natura e dell’ambiente non costituiscono dunque l’oggetto principale dell’attività della Fondazione, essendo le suddette finalità piuttosto perseguite attraverso la ricerca di soggetti impegnati in tali settori, in contrasto, quindi, con la ratio legis intesa a individuare l’attività principale delle ONLUS con gli atti che realizzano direttamente i fini primari e fondamentali dell’ente e che si pongono conseguentemente come essenziali per il perseguimento degli scopi statutari;

5. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, ne consegue, respinto il primo motivo, l’accoglimento dei rimanenti motivi e la cassazione della sentenza impugnata relativa al provvedimento di cancellazione della Fondazione dall’anagrafe ONLUS;

6.1. con riguardo al primo ricorso, le censure ivi proposte, illustrate in premessa, sono parimenti fondate;

6.2. contrariamente all’assunto del Giudice d’appello, secondo cui la fattispecie non consentiva la sospensione necessaria del giudizio ex art. 295 c.p.c., questa Corte ha affermato che “il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 39, che limita i casi di sospensione del giudizio tributario all’eventualità sia presentata querela di falso o debba essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, va interpretato nei senso che esso disciplina i rapporti esterni con la giurisdizione civile, ma non anche i rapporti interni tra processi tributari, per i quali valgono le disposizioni del c.p.c., tra cui l’art. 295 c.p.c.” dovendo, di conseguenza, essere cassata la pronunzia resa dalla Commissione regionale che non aveva sospeso il processo, pronunziando nel merito sulla impugnativa dell’avviso di liquidazione dell’INVIM decennale relativo a un fabbricato in ordine al quale l’Ute aveva notificato l’attribuzione della rendita, autonomamente impugnata in altro giudizio non ancora definito (cfr. Cass. n. 10509 del 2002);

6.3. la Corte ha poi ribadito tale principio anche in successive pronunce (Cass. n. 11181 del 2006, Cass. n. 24408 del 2005, Cass. n. 17937 del 2004);

6.4. poiché il Collegio condivide il principio enunciato nella massima richiamata e la motivazione su cui è fondato, secondo la quale se è vero che l’avviso di liquidazione può essere impugnato per vizi propri (dal momento che le questioni di merito e di valutazione devono essere fatte valere con l’impugnazione dei provvedimento di cancellazione della fondazione dall’anagrafe ONLUS), è altrettanto vero che quando però un giudizio sulla cancellazione dall’anagrafe ONLUS esiste già ed è ancora pendente, o si riuniscono i due giudizi (se ciò è possibile), oppure diventa doveroso attendere, prima di decidere sulle questioni relative alla liquidazione delle imposte ad essa consequenziali, che il giudizio relativo alla cancellazione dall’anagrafe ONLUS, che è pregiudiziale, venga definito con un giudicato, posto che una terza soluzione non è praticabile proprio per non vanificare le esigenze sottese alla disciplina prevista dall’art. 295 c.p.c., che contiene principi generali sicuramente applicabili;

7. con riguardo al ricorso n. R.G. 3442/2011, deve essere conseguentemente cassata la sentenza n. 55/2009, che non ha fatto corretto uso del principio richiamato, con rinvio della causa, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, in diversa composizione;

8. con riguardo al ricorso n. R.G. 1261/2017, parimenti cassata la sentenza impugnata, non richiedendosi, per la risoluzione della controversia, alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., comma 1, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente dal momento che non ricorre all’evidenza alcuna delle fattispecie agevolative sopra ricordate;

9. le spese del doppio grado del giudizio di merito e di legittimità, relative al ricorso n. R.G. 1261/2017, possono essere compensate stante la parziale novità delle questioni affrontate.

PQM

La Corte riunisce i ricorsi iscritti ai nn. R.G. 3442/2011 e 1261/2017; accoglie il ricorso iscritto al n. R.G. 3442/2011, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del presente giudizio, alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto in diversa composizione; accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso iscritto al n. R.G. 1261/2017, respinto il primo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente, compensando tra le parti le spese processuali dei gradi di merito e di legittimità.

Così deciso in Roma, in collegamento da remoto, nella Camera di consiglio della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, il 21 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 4 novembre 2021