Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.31848 del 05/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – rel. Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 9637-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Z.P.G., elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE BEETHOVEN 52, presso lo studio dell’avvocato RITA IMBRIOSCIA, che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati VINCENZO MARICONDA e ROSARIO MINNITI;

– controricorrente –

sul ricorso 9638-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Z.P.G., elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE BEETHOVEN 52, presso lo studio dell’avvocato RITA IMBRIOSCIA, che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati VINCENZO MARICONDA e ROSARIO MINNITI;

– controricorrente –

avverso le sentenze n. 98/2013 e n. 99/2013 della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, depositate il 04/10/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 03/12/2020 dal Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO;

lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. VISONA’ STEFANO, che ha chiesto, relativamente al ricorso rgn. 9637/2014, l’accoglimento del terzo motivo di ricorso, con assorbimento dei restanti; per il ricorso rgn. 9638/2014, invece, accoglimento del ricorso avverso la sentenza della CTR di Milano n. 98/14/13 depositata il 4 ottobre 2013.

RILEVATO

che:

Il sig. Z.P. ricevette, in proprio, in data 10 giugno 2010, dall’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Milano, notifica di avviso di accertamento di responsabilità personale, con il quale si accertava a suo carico, “come sancito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36, commi 1 e 3 la responsabilità diretta e personale ai fini del pagamento delle somme recuperate con l’avviso di accertamento n. ***** notificato in data 23/03/2010”, emesso nei confronti della S.P.A.IM. (Società Partecipazioni Immobiliari) S.r.l., allora in liquidazione, della quale lo Z. era socio titolare della quota del 50% e liquidatore, nonché “con l’atto di contestazione n. ***** notificato in data 23/03/2010”.

Entrambi detti ultimi atti, notificati il 23 marzo 2010, erano stati notificati allo Z. in qualità di coobbligato e liquidatore della società.

Con il primo, in relazione a processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza per l’emissione da parte di S.PA.IM. nei confronti della Tekno Costruzioni S.r.l. di dodici fatture per operazioni inesistenti dell’importo imponibile complessivo di Euro 8.400.000, erano recuperate a tassazione per somme non pagate dalla società a titolo di IRES, IVA ed IRAP per l’anno 2005, maggiorate di sanzioni ed interessi, con il secondo era irrogata la sanzione di Euro 504.000,00 per omessi versamenti IVA.

La società fu quindi cancellata dal registro delle imprese in data 9 agosto 2010.

Il sig. Z. impugnò quindi, con distinti ricorsi, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Milano, l’avviso di accertamento notificatogli il 10 giugno 2010, nonché la successiva cartella di pagamento notificata in forza di ruolo straordinario ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 11 e 15-bis.

I giudizi si svolsero separatamente ed entrambi i giudizi si conclusero in primo grado con l’accoglimento dei ricorsi del contribuente.

L’Amministrazione finanziaria propose appello avverso entrambe le sentenze.

Con sentenza n. 98/14/13, depositata il 4 ottobre 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale (CTR) della Lombardia, respinse l’appello proposto avverso la sentenza della CTP di Milano n. 269/43/11, che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento notificatogli il 10 giugno 2010.

Con sentenza n. 99/14/13, resa dallo stesso collegio e depositata in pari data, ugualmente non notificata, la CTR della Lombardia respinse anche l’appello avverso la sentenza di primo grado resa tra le parti nella controversia riguardante l’impugnazione della cartella di pagamento.

Avverso la sentenza della CTR della Lombardia n. 98/14/13 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La sentenza n. 99/14/13 della CTR della Lombardia è stata del pari oggetto di ricorso per cassazione da parte dell’Amministrazione finanziaria, questa volta affidato a tre motivi.

In entrambi i giudizi lo Z. resiste con controricorso.

Il Pubblico Ministero, in persona del sostituto procuratore generale Dott. Stefano Visonà, ha reso in ciascun giudizio conclusioni scritte ai sensi dell’art. 380 bis 1, c.p.c., con le quali ha chiesto accogliersi entrambi i ricorsi.

CONSIDERATO

che:

1. Preliminarmente va disposta la riunione del giudizio RG n. 9638/2014 al giudizio RG 9637/2014, pendenti tra le stesse parti e chiamati all’odierna adunanza camerale, per evidenti ragioni di connessione soggettiva e parzialmente oggettiva.

2. Con il primo motivo di ricorso, nel giudizio RG. n. 9638/2014, relativo all’originaria impugnazione dell’avviso di accertamento notificato il 10 giugno 2010, l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36, commi 1, 3 e 5, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’Amministrazione ricorrente lamenta che la pronuncia n. 98/14/13 impugnata, nella parte in cui la CTR ha affermato, in relazione al requisito motivazionale dell’atto impositivo, che l’Ufficio avrebbe avuto l’onere di specificare quali debiti diversi da quelli tributari, pacificamente rimasti insoluti, il liquidatore avesse soddisfatto in luogo di quelli tributari, si sarebbe posta in contrasto con la giurisprudenza di questa Corte che, quanto all’onere probatorio, fa carico al liquidatore di provare, per contrastare la pretesa fiscale, l’onere di provare l’insussistenza dei presupposti del debito, ovvero l’incertezza del debito stesso, spettando all’Amministrazione, in costanza di giudizi proposti dalla società in liquidazione avverso gli accertamenti, provare di avere iscritto i crediti quanto meno in ruoli provvisori, dei quali può pretendere dal liquidatore in via sussidiaria, alle condizioni previste dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15.

3. Con il secondo motivo di ricorso nel giudizio RG n. 9638/2014 l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2312 e 2945 c.c., nonché del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, commi 1, 3 e 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la CTR, peraltro con riferimento erroneo all’art. 2312 c.c. riguardante la cancellazione di società di persone, ha affermato che “dal momento della cancellazione della società, i creditori sociali che non sono stati soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci e, se il mancato pagamento è dipeso da colpa dei liquidatori, anche nei confronti di questi, il tutto però da accertarsi in sede civile”.

Rileva, infatti, la ricorrente, che nessun discrimine sul piano temporale il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 pone tra il periodo anteriore alla cancellazione e quello successivo, che neppure menziona, stabilendo, peraltro, l’art. 36, comma 5, del citato decreto, che la responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall’ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60 impugnabile (ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, comma 6), con ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario.

4. Relativamente al giudizio R.G. n. 9637/2014, l’Amministrazione finanziaria ricorrente, con il primo motivo di ricorso, denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., comma 1, seconda parte, e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36, commi 1, 3 e 5 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, assumendo che l’Ufficio avrebbe chiarito, in sede di ricorso in appello avverso la decisione di primo grado, che l’accertamento riguardava la responsabilità personale dello Z., quale liquidatore e socio e giammai una pretesa responsabilità solidale con la società e che il contribuente, nelle proprie controdeduzioni, non avrebbe più insistito nella tesi, dedotta in primo grado, della contestazione della (in)sussistenza della responsabilità solidale, in quanto non prevista da alcuna norma dell’ordinamento, basando la proprie difese riguardo alla natura di responsabilità civile richiedente la dimostrazione degli specifici presupposti di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 (cioè l’impiego da parte dell’amministratore o del liquidatore dell’attivo sociale nel soddisfacimento di un credito di grado inferiore a quello tributario in luogo dell’adempimento delle obbligazioni nei confronti del fisco).

5. Con il secondo motivo di ricorso nell’anzidetto giudizio RG n. 9637/2014, l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, commi 5 e 6 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 nella parte in cui la decisione impugnata ha fatto conseguire alla corretta affermazione della natura di obbligazione ex lege del liquidatore in presenza delle condizioni di cui all’art. 36 del citato decreto, l’erronea statuizione secondo cui in quanto di natura civilistica, l’azione personale di responsabilità del liquidatore non avrebbe potuto essere esperita dinanzi alle Commissioni tributarie.

6. Infine, con il terzo motivo addotto a sostegno del ricorso introduttivo del giudizio RG n. 9637/2014, l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, lamentando l’Amministrazione finanziaria che il giudice tributario avrebbe omesso di pronunciare sull’eccezione d’inammissibilità dell’originario ricorso, avverso la cartella di pagamento, reiterata con specifico motivo d’appello avverso la decisione di primo grado, ovvero, nel caso si ritenesse l’eccezione implicitamente rigettata, l’erroneità della pronuncia stessa in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3 potendo la cartella essere impugnata soltanto per vizi propri, laddove il ricorrente, in sede di impugnazione della cartella aveva sostanzialmente riproposto le doglianze riguardo alla contestazione della sussistenza della propria responsabilità personale ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 di cui all’avviso di accertamento notificato il 10 giugno 2010.

7. Va esaminata prioritariamente l’impugnazione proposta avverso la sentenza della CTR della Lombardia n. 98/14/13, con la quale il giudice tributario d’appello ha respinto il gravame proposto dall’Amministrazione finanziaria avverso la decisione con la quale la CTP di Milano aveva accolto il ricorso proposto dallo Z. avverso l’avviso di accertamento notificatogli il 10 giugno 2010.

8. Il primo motivo di ricorso deve ritenersi inammissibile, e in ogni caso, infondato.

8.1. In relazione al primo profilo deve rilevarsi come la censura non colga la ratio decidendi della pronuncia impugnata, non sviluppandosi quest’ultima nella disamina sulla fondatezza o meno nel merito della pretesa fatta valere dall’Amministrazione finanziaria con la notifica dell’atto impositivo per responsabilità personale, ma sulla verifica della legittimità o meno dell’atto sul versante dell’idoneità della motivazione a porre il destinatario dell’atto medesimo in condizione di far valere le proprie difese, dovendo contenere l’atto i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che hanno portato alla determinazione dell’Amministrazione.

Pertanto, laddove la censura investe, attraverso il richiamo alla giurisprudenza della Corte in materia, il tema del riparto dell’onere probatorio in punto di sussistenza dei requisiti della responsabilità personale del liquidatore, di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 essa non coglie la ratio della decisione impugnata, che si è limitata ad accertare, in parte qua, l’illegittimità dell’atto per insufficienza del requisito motivazionale.

8.2. Il motivo deve ritenersi, peraltro, comunque infondato, perché, dalla trascrizione dell’atto medesimo, di là dal richiamo normativo del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, comma 1, l’atto risulta motivato genericamente per relationem all’avviso di accertamento notificato nei confronti della società, allora in liquidazione, il 23 marzo 2010 con la relativa ripresa a tassazione, senza specificarne la causale se non in relazione al fatto che l’atto notificato il 23 marzo 2010 era stato notificato allo Z. “in qualità di coobbligato”.

8.2.1. Ora, la pretesa qualità di coobbligato dell’odierno controricorrente per debiti della società è insussistente, proprio perché la responsabilità del liquidatore, di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, comma 1, per le imposte non pagate con le attività della liquidazione, come costantemente affermato dalla giurisprudenza di questa Corte in materia, non ha carattere tributario, ma ha natura di un’obbligazione civile propria ex lege, in relazione agli artt. 1176 e 1218 c.c., sicché, a carico dello Zimmarchi, quale liquidatore, non è ipotizzabile alcuna coobbligazione nei debiti tributari della società, né tantomeno successione, di seguito alla cancellazione della società dal registro delle imprese (cfr., tra le molte, Cass. SU 4 marzo 1989, n. 2079; Cass. sez. 1, 7 giugno 1989, n. 2768; Cass. sez. 1, 10 novembre 1989, n. 4765; Cass. sez. 5, 15 ottobre 2001, n. 12456; Cass. sez. 5,11 maggio 2012, n. 7327; Cass. sez. 6-5, ord. 25 giugno 2019, n. 17020; Cass. sez. 5, 20 luglio 2020, n. 15377; eass. sez. 6-5, ord. 14 settembre 2020, n. 19008).

8.2.3. Poiché la decisione n. 98/14/13 della CTR è sorretta da due autonome rationes decidendi, l’intangibilità della prima, alla stregua delle considerazioni sopra esposte, quanto alla ritenuta inammissibilità o infondatezza del primo motivo di ricorso implica la sopravvenuta carenza d’interesse in relazione all’esame del secondo motivo di ricorso, non potendo, dalla dedotta o falsa applicazione delle norme ivi indicate, derivare alcun concreto vantaggio per l’Amministrazione e ricorrente, avendo peraltro la CTR deciso nel merito, senza declinare la giurisdizione, come d’altronde rilevato dallo stesso Pubblico Ministero nelle proprie conclusioni scritte rese in atti.

9. Da ciò consegue anche il rigetto del ricorso relativo al giudizio R.G.N. 9637/2014, originato dall’impugnazione proposta dal contribuente avverso il ruolo straordinario e la cartella per mezzo della quale il ruolo è stato notificato, che restano travolti dall’annullamento dell’atto impositivo che ne costituisce l’ineludibile presupposto; non senza tuttavia rilevare l’infondatezza in sé del terzo motivo di ricorso dell’Amministrazione finanziaria, da esaminare logicamente per primo, laddove l’Agenzia delle Entrate si duole dell’omessa pronuncia sull’eccezione con la quale l’Ufficio aveva eccepito l’inammissibilità dell’avverso ricorso perché il contribuente, nell’impugnare la cartella ed il ruolo straordinario ad essa sotteso, avrebbe impugnato la cartella non per vizi propri di questa, ma esclusivamente reiterato le contestazioni nel merito riguardanti l’atto impositivo notificato il 10 giugno 2010, ovvero, in subordine, della violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3.

9.1. Posto che nella pronuncia di merito resa dalla CTR deve ravvisarsi una decisione implicita di rigetto della questione posta, deve ritenersi che il contribuente abbia inteso impugnare la cartella in relazione alla motivazione della cartella stessa, che si riferisce all’atto notificato il 23 marzo 2010, vale a dire all’avviso di accertamento nei confronti della società, che riguarda quindi la posizione della società stessa nei confronti del fisco, ma non anche la contestazione del comportamento contra legem del liquidatore, in presenza delle condizioni di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, comma 1.

10. Restano assorbiti i primi due motivi di ricorso.

11. Al rigetto di ciascun ricorso consegue la condanna dell’Amministrazione ricorrente al pagamento in favore del controricorrente delle spese del giudizio, liquidate come da dispositivo.

12. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater.

P.Q.M.

Riuniti i giudizi, rigetta entrambi i ricorsi.

Condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese dei giudizi riuniti, che liquida in Euro 14.000,00 per compensi, oltre rimborso spese forfettarie nella misura del 15% ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 3 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 5 novembre 2021