Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34934 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – rel. Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PEPE Stefano – Consigliere –

Dott. MARTORELLI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 755/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia;

– ricorrente –

contro

B.M., con domicilio eletto in Roma, via Nomentana n. 91, presso lo studio dell’avvocato Giovanni Beatrice che lo rappresenta e difende unitamente al prof. avv. Mauro Giusti;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 59/14/13, depositata il 14 maggio 2013, della Commissione tributaria regionale della Toscana;

udita la relazione della causa svolta, nella Camera di consiglio del 14 luglio 2021, dal Consigliere Dott. Liberato Paolitto;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Celeste Alberto, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

RILEVATO

che:

1. – l’Agenzia delle Entrate, sulla base di due motivi, ricorre per la cassazione della sentenza n. 59/14/13, depositata il 14 maggio 2013, con la quale la Commissione tributaria regionale della Toscana ha rigettato l’appello proposto dalla stessa Agenzia avverso la decisione di prime cure che, a sua volta, aveva annullato un avviso di liquidazione emesso, ai fini delle imposte di registro ed ipocatastali, dietro riqualificazione, in termini di conferimento societario, della fattispecie impositiva;

– resiste con controricorso B.M..

CONSIDERATO

che:

1. – il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge in relazione al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, agli artt. 3,53 e 97 Cost., ed all’art. 2697 c.c.; premesso che il citato art. 20, consente una riqualificazione dell’atto sottoposto a registrazione sulla base della “reale sostanza economica, mediante l’esame del comportamento adottato dai contraenti, pertanto anche mediante una interpretazione extratestuale dell’atto da registrare”, assume la ricorrente che la gravata sentenza non aveva tenuto conto della successione di atti che, nella fattispecie assunti, deponevano per la riqualificazione della fattispecie impositiva nei termini di un conferimento societario (in natura) da parte del contribuente, piuttosto che di una compravendita, in quanto:

– l’immobile compravenduto rinveniva da un acquisto operato dalla società cooperativa La Lanterna che aveva realizzato un progetto di ampliamento e di trasformazione di una struttura ricettiva extra alberghiera in regime di convenzione con l’Ente locale;

– in corso di attività edilizia la società aveva concluso con i propri soci atti di prenotazione delle unità immobiliari da assegnare;

– l’immobile, – già concessogli in comodato gratuito, – veniva, quindi, acquisito dalla Villa La Cavaliera S.r.l. (i cui soci si identificavano con i soci della stessa società cooperativa), in esito ad un complesso di valutazioni che emergevano (anche) dai verbali di assemblea della cooperativa (oltreché dalle premesse del contratto di comodato gratuito);

– detto contratto di compravendita, – perfezionatosi dietro indicazione, da parte dei soci, del terzo acquirente (art. 1401 c.c.), – andava, pertanto, riqualificato alla stregua di un conferimento in natura eseguito da ciascun socio;

– col secondo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la ricorrente denuncia insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione su fatti controversi e decisivi, ovvero omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione alla sequenza di atti e comportamenti qual (sopra riassunti e) delineati dallo stesso avviso di liquidazione, sul rilievo che la stessa motivazione della gravata sentenza si era risolta in un’acritica adesione alle difese da controparte svolte e, così, in una motivazione meramente apparente;

2. – occorre premettere che non si ravvisano i presupposti della sollecitata riunione di ricorsi, né di una trattazione congiunta degli stessi, in ragione (anche) delle preminenti esigenze di economia processuale che presidiano la definizione, più volte differita, del ricorso in trattazione;

3. – il primo motivo è destituito di fondamento, e va senz’altro disatteso;

3.1 – il testo originario del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (in buona sostanza riproduttivo del previgente D.P.R. n. 634 del 1972, art. 19) disponeva che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.”;

– la Corte, in relazione alla portata applicativa di detta disposizione, ha avuto modo di precisare che la stessa ha natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319); e, per quel che qui più rileva, che detta disposizione deve essere intesa nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (v., ex plurimis, – in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali, – Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; per il rilievo che la riqualificazione, ex art. 20, cit., “non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile” salva la prova di un disegno elusivo e delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici, v. Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054 cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722);

3.2 – la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative del citato art. 20, il cui contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.”;

– e detta disposizione, – cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e, con ciò, non retroattiva (Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), – ha formato oggetto di un ulteriore intervento da parte del legislatore che, con la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ha precisato che “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.” (v., per una partita disamina dei percorsi interpretativi della Corte, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549);

3.3 – la Corte, con l’ordinanza n. 23549/2019, cit., ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., dell’art. 20, così come risultante dagli interventi apportati dalla L. n. 205 del 2017, citato art. 1, comma 87, ed dalla L. n. 145 del 2018, citato art. 1, comma 1084, “nella parte in cui dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”; richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l’interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l’esclusione, dall’attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati;

3.4 – le questioni di costituzionalità sollevate dalla Corte sono state, quindi, disattese dalla Corte Costituzionale che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, “come modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 20182020), e dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021)” (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158);

3.4.1 – il Giudice delle leggi ha, in particolare, rimarcato che:

– “il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi “extratestuali e dagli atti ad esso collegati”, salvo quanto disposto dal medesimo D.P.R. n. 131 del 1986, articoli successivi”;

– l’interpretazione evolutiva della disposizione di cui al citato art. 20, quale sottesa alla ricostruzione operata dalla Corte (v., in termini riassuntivi, la citta Cass., 23 settembre 2019, n. 23549), “non equivale a priori a un’interpretazione costituzionalmente necessitata” dei parametri costituzionali evocati (artt. 3 e 53 Cost.), in quanto “e’ possibile ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse, rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di “atto presentato alla registrazione” e di “effetti giuridici”, in relazione alle quali considerare la capacità contributiva, tenendo conto dell’individuazione delle voci in tariffa distintamente stabilite dal testo unico dell’imposta di registro. Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella censurata, riguardano lo stesso presupposto d’imposta individuato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, che deve essere vagliato alla luce della disciplina del tributo nel suo complesso.”;

– gli interventi normativi che hanno inciso sull’originaria formulazione del citato art. 20, “nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall’atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili”, risultano coerenti “con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta. Per quanto possa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta rispetto all’evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non risulta superata dal legislatore positivo tenuto conto dell’attuale impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro.”;

– detti interventi, – in quanto volti ad escludere il rilievo di elementi extratestuali e di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto sottoposta a registrazione, – sono, quindi, finalizzati “a ricondurre il citato art. 20, all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico…. le ipotesi riconducibili all’accezione restrittiva generale della nozione di “atto” presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, ché ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest’ultimo o comporteranno trattamenti d’imposta diversificati.”; da tanto conseguendo che “il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.”;

– “l’interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, del D.P.R. n. 131 del 1986, detto art. 20, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis.

Infatti, consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea).”;

3.5 – la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata da C. Cost. 158/20, è stata sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale della L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, in forza del quale la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), “costituisce interpretazione autentica” del D.P.R. n. 131 del 1986, censurato art. 20;

– la Commissione tributaria provinciale (che ha sollevato la questione ex artt. 3,81,97,101,102,108 e 24 Cost.) ha rilevato che l’attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall’attività di qualificazione dell’atto ex art. 20, cit.) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza:

– la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc’anzi riportato) secondo cui, al contrario, l’atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni;

– la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di “forzatura” del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti;

– l’insussistenza di “motivi imperativi di interesse generale” giustificanti l’adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla “parità delle armi” tra i contendenti (art. 6 CEDU);

– e ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell’art. 20;

3.6 – la Corte Costituzionale, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (GU 17/3/21), ha richiamato, – quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell’art. 20, – il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ed ha quindi dichiarato inammissibili (ex artt. 24,81,97,101,102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività “per interpretazione autentica” della nuova disciplina;

3.6.1 – in ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che:

– non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all’ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell’intero “impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro”, dove la sua origine storica di “imposta d’atto” “non risulta superata dal legislatore positivo” (sentenza n. 158 del 2020).”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art. 20, non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina;

– non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto imprevedibile da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20;

– quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art. 53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona “contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione” e non viceversa”;

3.7 – in ragione, dunque, dei rilievi sin qui svolti, destituita di fondamento rimane la pretesa dell’amministrazione di riqualificare l’atto presentato alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo all’operazione costituita da più negozi, elementi e comportamenti sviluppatisi nel tempo ed asseritamente tra essi collegati;

4. – del pari destituito di fondamento rimane il secondo motivo;

4.1 – come già rilevato dalla Corte, nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato (così Cass. Sez. Un., 16 gennaio 2015, n. 642 cui adde Cass., 7 novembre 2016, n. 22562);

– e va soggiunto, peraltro, che, – in ragione dei rilievi svolti con riferimento al primo motivo di ricorso, – gli stessi elementi probatori addotti a fondamento della censura difettano, nella fattispecie, del carattere della decisività;

5. – le spese del giudizio di legittimità vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull’orientamento di legittimità di cui s’e’ dato conto, ch interventi normativi, e di conseguenti pronunce del Giudice delle Leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti.

PQM

La Corte:

– rigetta il ricorso;

– compensa, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, tenuta da remoto, il 14 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021