Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35072 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – rel. Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PEPE Stefano – Consigliere –

Dott. MARTORELLI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15534/2013 R.G. proposto da Aberdeen Immobilien Kapitalanlagegesellshaft Mbh, in persona del suo legale rappresentante p.t., e Degi Carpi S.r.l., in persona del suo legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via dei Due Macelli n. 66, presso lo studio DLA Piper dell’avvocato prof.

Fabio Elefante, e dell’avvocato Antonio Tomassini, che le rappresentano e difendono;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia;

– controricorrente –

e Coop Estense, società cooperativa, in persona del suo legale rappresentante p.t.;

e sul ricorso proposto da:

Coop Estense, società cooperativa, in persona del suo legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avvocato Edgardo Ruozzi, con domicilio in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 24/42/2013, depositata in data 11 febbraio 2013, della Commissione tributaria regionale della Lombardia;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 14 luglio 2021, dal Consigliere Dott. Paolitto Liberato;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Celeste Alberto, che ha chiesto l’accoglimento dei ricorsi per quanto di ragione.

RILEVATO

che:

1. – con sentenza n. 24/42/2013, depositata in data 11 febbraio 2013, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, previa riunione, ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate, e disatteso l’impugnazione proposta dalla Coop Estense, società cooperativa, così statuendo la legittimità di avviso di liquidazione emesso, ai fini delle imposte di registro ed ipocatastali, dietro riqualificazione, quale cessione di azienda, della fattispecie impositiva;

1.1 – il giudice del gravame ha ritenuto che:

– la riqualificazione della fattispecie impositiva era fondata in relazione ad un conferimento di azienda, a liberazione della sottoscrizione dell’aumento del capitale sociale della Degi Carpi S.r.l., da parte della Coop Estense e dalla successiva cessione delle quote sociali detenute dalla Coop Estense in favore della Aberdeen Immobilien Kapitalanlagegesellshaft Mbh;

– secondo dicta giurisprudenziali, dette operazioni di conferimento di azienda, e di cessione della partecipazione sociale, in collegamento funzionale tra di loro, potevano essere riqualificate ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, ed integravano comportamenti elusivi, trattandosi di negozi collegati volti allo scopo pratico della cessione di azienda;

– nella fattispecie non si era perfezionata la decadenza triennale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, né il generale principio del contraddittorio endoprocedimentale poteva trovare applicazione nel campo delle imposte indirette;

2. – Aberdeen Immobilien Kapitalanlagegesellshaft Mbh, e Degi Carpi S.r.l., ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di cinque motivi;

– anche la Coop Estense, società cooperativa, ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia con successivo ricorso articolato su quattro motivi;

– l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorsi;

– i ricorrenti e la controricorrente hanno depositato memorie.

CONSIDERATO

che:

1. – Aberdeen Immobilien Kapitalanlagegesellshaft Mbh, e Degi Carpi S.r.l., hanno articolato le seguenti censure:

1.1 – i primi due motivi di ricorso, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, espongono la denuncia di violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, assumendo le ricorrenti che, – posta la liceità delle operazioni realizzate (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176, comma 3) e la diversità degli effetti, loro correlati, rispetto alla fattispecie (cessione di azienda) oggetto di riqualificazione, – la disposizione di cui al citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, – non utilizzabile in chiave antielusiva, – non può consentire l’emersione di elementi extratestuali di qualificazione né di travalicare lo schema negoziale tipico prescelto dalle parti; e che, ad ogni modo, nella fattispecie contestata difettavano gli stessi elementi di identità (oggettiva, soggettiva e finalistica) ritenuti rilevanti ai fini dell’effetto unitario correlato al collegamento negoziale e, peraltro, ricorrevano valide ragioni economiche a fondamento delle determinazioni negoziali assunte;

1.2 – il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, reca la denuncia di violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, e dell’art. 155 c.p.c., sull’assunto che, – avuto riguardo al dies a quo costituito dalla registrazione dell’atto di conferimento di azienda (15 marzo 2007), – nella fattispecie doveva ritenersi perfezionato il termine di decadenza (triennale) per l’esercizio del potere impositivo;

1.3 – col quarto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, le ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla L. n. 212 del 2000, artt. 6 e 12, alla L. n. 4 del 1929, art. 24, ed all’art. 2697 c.c., deducendo, in sintesi, che, – così come assunta, in funzione antielusiva, dal giudice del gravame, – una siffatta qualificazione della disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, avrebbe, di necessità, implicato la conseguente applicazione, nella fattispecie, del contraddittorio anticipato tra il contribuente ed il Fisco, quale espressione di specifica disposizione (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis) e, ad ogni modo, di un principio a valenza generale;

1.4 – il quinto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, espone la denuncia di omessa e insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione alla dedotta posizione di estraneità, – alla stessa fattispecie impositiva oggetto di riqualificazione, – della Degi Carpi S.r.l. (mera conferitaria di azienda ma né cedente né acquirente della stessa);

2. – il ricorso della Coop Estense espone, quanto ai primi tre motivi, ed ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la denuncia di violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, per ragioni di censura sovrapponibili a quelle svolte dal precedente ricorso (di cui sub 1.1 che precede);

2.1 – sempre ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la Coop Estense, col quarto motivo, denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, commi 4 e 5, sull’assunto che, – avuto riguardo alla funzione antielusiva nella fattispecie esposta dalla operata riqualificazione, – la nullità dell’avviso di liquidazione non poteva che conseguire dalla violazione del contraddittorio endoprocedimentale che, ai sensi del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis (e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis), avrebbe dovuto trovare applicazione;

3. – occorre premettere che, in applicazione del principio processuale della ragione più liquida, – desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., – deve ritenersi consentito al giudice di esaminare un motivo di merito, suscettibile di assicurare la definizione del giudizio, anche in presenza di una questione pregiudiziale, ciò in considerazione del fatto che si impone un approccio interpretativo con la verifica delle soluzioni sul piano dell’impatto operativo, piuttosto che su quello della stretta consequenzialità logico-sistematica, ed è quindi consentito sostituire il profilo di evidenza a quello dell’ordine delle questioni da trattare, di cui all’art. 276 c.p.c., in una prospettiva aderente alle esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, come costituzionalizzata dall’art. 111 Cost.; ne consegue che la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole e pronta soluzione, – anche se logicamente subordinata, – senza che sia necessario esaminare previamente le altre (v., tra le altre, Cass. Sez. Un., 8 maggio 2014, n. 9936 cui adde Cass., 9 gennaio 2019, n. 363; Cass., 11 maggio 2018, n. 11458; Cass., 28 maggio 2014, n. 12002);

4. – tanto premesso, i primi tre motivi del ricorso proposto da Coop Estense, società cooperativa, – la cui posizione rimane estranea all’atto, adottato in autotutela dall’amministrazione, di cui in seguito si dirà, sono fondati, e vanno accolti;

4.1 – il testo originario del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (in buona sostanza riproduttivo del previgente D.P.R. n. 634 del 1972, art. 19) disponeva che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.”;

– la Corte, in relazione alla portata applicativa di detta disposizione, ha avuto modo di precisare che la stessa ha natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319); e, per quel che qui più rileva, che detta disposizione deve essere intesa nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (v., ex plurimis, – in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali, – Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; per il rilievo che la riqualificazione, citato D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20, “non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile” salva la prova di un disegno elusivo e delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici, v. Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054 cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722);

4.2 – la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative del citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, il cui contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.”;

– e detta disposizione, – cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e, con ciò, non retroattiva (Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), – ha formato oggetto di un ulteriore intervento da parte del legislatore che, con la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ha precisato che “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.” (v., per una partita disamina dei percorsi interpretativi della Corte, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549);

4.3 – la Corte, con l’ordinanza n. 23549/2019, cit., ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 così come risultante dagli interventi apportati dalla citata L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, ed L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, “nella parte in cui dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, ‘prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”; richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l’interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l’esclusione, dall’attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati;

4.4 – le questioni di costituzionalità sollevate dalla Corte sono state, quindi, disattese dalla Corte Costituzionale che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, “come modificato dall’art. 1, comma 87, lettera a), della L. 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 20182020), e dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021)” (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158);

4.4.1 – il Giudice delle leggi ha, in particolare, rimarcato che:

– “il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi “extratestuali e dagli atti ad esso collegati”, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo D.P.R. n. 131 del 1986.”;

– l’interpretazione evolutiva della disposizione di cui al citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, quale sottesa alla ricostruzione operata dalla Corte (v., in termini riassuntivi, la citta Cass., 23 settembre 2019, n. 23549), “non equivale a priori a un’interpretazione costituzionalmente necessitata” dei parametri costituzionali evocati (artt. 3 e 53 Cost.), in quanto “e’ possibile ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse, rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di “atto presentato alla registrazione” e di “effetti giuridici”, in relazione alle quali considerare la capacità contributiva, tenendo conto dell’individuazione delle voci in tariffa distintamente stabilite dal testo unico dell’imposta di registro. Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella censurata, riguardano lo stesso presupposto d’imposta individuato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, che deve essere vagliato alla luce della disciplina del tributo nel suo complesso.”;

– gli interventi normativi che hanno inciso sull’originaria formulazione del citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, “nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall’atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili”, risultano coerenti “con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta. Per quanto possa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta rispetto all’evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non risulta superata dal legislatore positivo tenuto conto dell’attuale impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro.”;

– detti interventi, – in quanto volti ad escludere il rilievo di elementi extratestuali e di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto sottoposta a registrazione, – sono, quindi, finalizzati “a ricondurre il citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico…. le ipotesi riconducibili all’accezione restrittiva generale della nozione di “atto” presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest’ultimo o comporteranno trattamenti d’imposta diversificati.”; da tanto conseguendo che “il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.”;

– “l’interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, di detto D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis. Infatti, consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea).”;

4.5 – la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata da C. Cost. n. 158 del 2020, è stata sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale della L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, in forza del quale la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), “costituisce interpretazione autentica” del censurato del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

– la Commissione tributaria provinciale (che ha sollevato la questione ex artt. 3,81,97,101,102,108 e 24 Cost.) ha rilevato che l’attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall’attività di qualificazione dell’atto citatao D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza:

– la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc’anzi riportato) secondo cui, al contrario, l’atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni;

– la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di “forzatura” del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti;

– l’insussistenza di “motivi imperativi di interesse generale” giustificanti l’adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla “parità delle armi” tra i contendenti (art. 6 CEDU);

– e ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

4.6 – la Corte Costituzionale, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (GU 17/3/21), ha richiamato, – quanto alla legittimità in sé del nuovo testo del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, – il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ed ha quindi dichiarato inammissibili (ex artt. 24,81,97,101,102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività “per interpretazione autentica” della nuova disciplina;

4.6.1 – in ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che:

– non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all’ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell’intero “impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro”, dove la sua origine storica di “imposta d’atto” “non risulta superata dal legislatore positivo” (sentenza n. 158 del 2020).”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina;

– non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto imprevedibile da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20;

– quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art. 53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona “contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione” e non viceversa”;

4.7 – in ragione, dunque, dei rilievi sin qui svolti, destituita di fondamento rimane la pretesa dell’amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato nell’atto impositivo;

4.8 – l’impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente;

5. – in relazione ai motivi di ricorso proposti da Aberdeen Immobilien Kapitalanlagegesellshaft Mbh, e da Degi Carpi S.r.l., va diversamente rilevato, – così come, del resto, segnalato dalle stesse ricorrenti con memoria depositata il 21 settembre 2021, – che, tra le parti, è cessata la materia del contendere in ragione dell’annullamento, in autotutela, adottato dall’amministrazione su istanza delle stesse contribuenti;

– e, come in più occasioni rimarcato dalla Corte, l’annullamento in autotutela dell’atto recante la pretesa fiscale è causa di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 46; Cass., 3 marzo 2021, n. 5757; Cass., 18 aprile 2017, n. 9753; Cass., 23 settembre 2011, n. 19533), risultando, così, venuta meno la posizione di contrasto tra le parti in ragione del sopravvenire, nel corso del giudizio, di fatti sostanziali incidenti sul petitum e sulla causa petendi della lite contestata e idonei, perciò, a far venir meno l’interesse giuridicamente rilevante alla pronuncia (Cass., 27 febbraio 2020, n. 5351);

6. – in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull’orientamento di legittimità di cui sopra s’e’ dato conto, di interventi normativi, e di conseguenti pronunce del Giudice delle Leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti, nella fattispecie non sussistono i presupposti della responsabilità processuale aggravata dedotta dalle ricorrenti Aberdeen Immobilien Kapitalanlagegesellshaft Mbh, e Degi Carpi S.r.l., e le spese dell’intero giudizio, in tutti i rapporti processuali, vanno compensate tra le parti.

PQM

La Corte:

– dichiara cessata la materia del contendere nel rapporto processuale tra le ricorrenti Aberdeen Immobilien Kapitalanlagegesellshaft Mbh, e Degi Carpi S.r.l., e la controricorrente Agenzia delle Entrate;

– rigetta la domanda di risarcimento danni dalle ricorrenti proposte e compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio;

– accoglie i primi tre motivi del ricorso proposto da Coop Estense, assorbito il quarto motivo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente;

– compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenuta da remoto, il 14 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021