Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37394 del 30/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 25472/2013 proposto da:

C.D., Combimar & Agemar Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliati in Roma Via Ludovisi 16, presso lo studio dell’avvocato Molinaro Angelo, rappresentati e difesi dall’avvocato Moroni Paolo;

– ricorrenti –

contro

Agenzia Delle Entrate,

– intimata –

avverso la sentenza n. 49/2013 della COMM. TRIB. REG., LOMBARDIA, depositata il 28/03/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere Dott. D’ORIANO MILENA.

RITENUTO

che:

1. con sentenza n. 49/31/13, depositata in data 28 marzo 2013, non notificata, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dai contribuenti avverso la sentenza n. 30/1/12 della Commissione Tributaria Provinciale di Lodi, con condanna al pagamento delle spese di lite;

2. il giudizio aveva ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di liquidazione con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva applicato l’imposta di registro in misura proporzionale del 3%, in luogo di quella fissa corrisposta, ad un atto di cessione della quota di partecipazione pari al 100% del capitale della CFG Overseas s.r.l., riqualificando tale atto come cessione di azienda ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

3. la CTP aveva rigettato il ricorso dei contribuenti ritenendo che dall’atto emergessero elementi gravi, precisi e concordanti per ritenere che la volontà delle parti fosse quella di porre in essere una cessione di beni e non di quote di partecipazione;

4. la CTR aveva confermato la sentenza di primo grado, rilevando che l’atto impositivo era adeguamento motivato, avendo consentito alle parti di articolare le proprie difese, e che fosse corretta l’analisi effettuata dai primi giudici sulla natura dell’operazione posta in essere dalle parti;

5. avverso la sentenza di appello C.D. e la Combimar & Agemar S.p.A. proponevano ricorso per cassazione, consegnato per la notifica il 13 novembre 2013, ricevuto il 20 novembre 2013, affidato a cinque motivi, e depositavano memoria ex art. 380 bis c.p.c.; l’Agenzia delle Entrate restava intimata.

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo di ricorso i contribuenti censuravano la sentenza impugnata, denunciando violazione e falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, per aver ritenuto infondata l’eccezione di carenza di motivazione benché l’avviso di liquidazione non esplicitasse le ragioni legittimanti la qualificazione giuridica dell’atto;

2. con il secondo motivo deducevano la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, per non aver applicato le garanzie procedurali previste da tale disposizione;

3. con il terzo motivo lamentavano la violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, per aver riqualificato l’atto sulla base degli effetti economici dell’operazione, senza tener conto del fatto che la cessione di azienda presentasse un regolamento negoziale diverso da quello della cessione di quote;

4. con il quarto motivo deducevano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, quali la tassazione complessiva dell’atto conseguente all’affrancamento delle quote societarie, che aveva determinato il pagamento di una imposta sostitutiva superiore a quella di registro, e la regolare prosecuzione dell’attività commerciale della società CFG Overseas s.r.l.;

5. con il quinto motivo eccepivano la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., per aver fatto un errata applicazione delle regole di riparto degli oneri probatori non avendo l’Ufficio offerto alcuna prova della sua pretesa impositiva.

Osserva che:

1. Il primo motivo risulta fondato, con conseguente assorbimento dei successivi.

1.1 In ossequio al principio di autosufficienza, i contribuenti hanno riportato in ricorso il contenuto della motivazione dell’avviso di liquidazione con cui l’Ufficio ha riqualificato l’atto di cessione di quote di partecipazione sociale in cessione di azienda; secondo l’Agenzia, dalla cessione dell’intero capitale sociale conseguirebbe la palese “messa in essere di negozi atti a realizzare un indebito risparmio di imposta nella misura in cui viene evitata la tassazione derivante da cessione di azienda”.

1.2 In continuità con quanto già affermato da questa Corte in merito agli oneri motivazionali di ogni atto impositivo, va ribadito che “L’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel “petitum” e nella “causa petendi”, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell’atto impositivo, in ragione della necessaria trasparenza dell’attività della Pubblica Amministrazione, in vista di un immediato controllo della stessa.”(vedi da ultimo Cass. n. 30039 del 2018).

Tale condivisibile principio di portata generale, è fondato sulla necessità che in ogni avviso di accertamento e di rettifica siano presenti gli elementi identificativi della pretesa tributaria, dovendosi escludere ogni formalismo nell’indicazione delle norme di diritto violate, quando chiaramente evincibili, o di tutti gli elementi di prova, eventualmente integrabili in sede di giudizio purché siano indicati gli elementi di fatto e istruttori del procedimento; in sintesi l’obbligo di motivazione può ritenersi assolto ove dalla motivazione dell’avviso emerga una fedele e chiara ricostruzione di tutti gli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, così da consentire una adeguata, efficace e piena difesa in giudizio del contribuente.

Un tale estensione dell’obbligo motivazionale soddisfa del resto la declinazione di legittimità di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 (Statuto del contribuente), che a sua volta richiama la L. n. 241 del 1990, art. 3, secondo cui all’Amministrazione finanziaria è tenuta ad indicare nei suoi atti “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione”.

1.3 In materia opera poi altro principio per il quale “la polisistematicità del sistema tributario comporta necessariamente che, in relazione a ciascuna imposta, la esistenza e la congruità della motivazione del singolo atto impositivo sia verificata secondo le regole dettate per il tributo cui l’atto stesso afferisce” (Vedi Cass. n. 5190 del 2015; n. 24267 del 2011; n. 1332 e n. 8451 del 2005, n. 17356 del 2003).

L’obbligo di motivazione degli atti tributari si atteggia diversamente a seconda della natura e della funzione che gli stessi hanno in base alle norme loro proprie: mentre in alcuni atti la funzione di prelievo fiscale viene esercitata in forme estremamente semplici e contratte, talvolta risolvendosi nella mera imposizione di una determinata disciplina, altri atti costituiscono, invece, l’espressione di una funzione di prelievo fiscale, articolata e complessa, per cui assumono una veste formale ed un contenuto specificamente regolato dalla legge.

L’obbligo in questione potrà ritenersi quindi adempiuto solo qualora la motivazione, ancorché formulata in modo sommario e semplificato, sia tale – avuto riguardo al contenuto tipico ed all’oggetto del singolo atto impositivo – da palesare le ragioni del provvedimento, nella evidenziazione dei momenti ricognitivi e di quelli logico-deduttivi.

La motivazione dell’avviso di accertamento assolve, difatti, ad una pluralità di funzioni atteso che garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando l’ambito delle ragioni deducibili dall’ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, presupponendo l’onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell’atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l’impugnazione, e, infine, assicura, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo di comprendere la “ratio” della decisione adottata. (Vedi Cass. n. 22003/2014).

2. Tanto premesso, come già ritenuto da questa Corte in fattispecie analoga (vedi Cass. n. 33229 del 2018), in tema di riqualificazione degli atti negoziali ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, deve ritenersi carente dei requisiti minimi di motivazione l’avviso che non faccia riferimento ad alcuno dei criteri normativi di qualificazione degli atti desumibili dalla disciplina specifica di cui al citato articolo e non contenga gli elementi sulla scorta dei quali l’Amministrazione finanziaria abbia riqualificato come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società.

3. Venendo al caso in esame, nell’atto impugnato manca il richiamo ai criteri di indagine sulla comune intenzione dei contraenti, sulla intrinseca natura dell’atto e dei suoi effetti giuridici rispetto al titolo e ad alla sua forma apparente, essendosi limitato l’Ufficio a riqualificare l’atto di cessione di quote come cessione di azienda sulla base del solo dato quantitativo della totalità delle quote cedute, ma senza addurre alcuna ragione giustificativa del suo operato.

Tale riqualificazione risulta del tutto priva di motivazione dal momento che non sussiste alcun dato normativo o fattuale che consente di procedere con automatismo a tale equiparazione.

Avendo i contraenti posto in essere un diverso regolamento negoziale, certamente lecito ed astrattamente meritevole di autonoma tutela da parte dell’ordinamento sotto il profilo causale, i requisiti di adeguatezza della motivazione non possono ritenersi soddisfatti da un mero generico richiamo dell’art. 20 cit. ed alla diversa fattispecie della cessione di azienda, atteso che l’avviso di riqualificazione dell’atto negoziale avrebbe dovuto contenere tutti gli elementi sulla cui base si era proceduto alla rettifica, per consentire al contribuente il pieno esercizio del diritto di difesa ed al fine di delimitare l’oggetto dell’eventuale contenzioso.

3.1 Ed a nulla rileva che la parte abbia comunque impugnato il provvedimento impositivo, dovendosi escludere che tale impugnazione abbia un effetto sanante per ogni vizio attinente alla motivazione dell’atto; a differenza che nelle ipotesi di nullità della notifica, dove la costituzione tempestiva in giudizio attesta con certezza il raggiungimento dello scopo e la regolare instaurazione del contraddittorio, in presenza di un vizio di motivazione occorre sempre valutare caso per caso se la carenza denunciata abbia arrecato un vulnus alla completezza ed esaustività della difesa.

4. Il ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata cassata; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 1, u.p., con pronuncia di accoglimento dell’originario ricorso dei contribuenti.

4.1 Le spese del doppio grado del giudizio di merito vanno compensate tra le parti, tenuto conto del progressivo evolversi della giurisprudenza di questa Corte sulle questioni trattate, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo dei contribuenti.

Compensa le spese dei gradi di merito e condanna l’Agenzia delle Entrate a pagare ai contribuenti le spese di lite del presente giudizio, che si liquidano nell’importo complessivo di Euro 6.500,00 per compensi professionali, oltre esborsi per Euro 200,00, spese generali nella misura del 15% ed accessori di legge, Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale tenuta da remoto, il 7 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2021