Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.4943 del 24/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26850/2013 R.G. proposto da:

Mb Costruzioni s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore p.t., rappresentata e difesa dagli avv.ti Riccardo Cinti e Giuseppe Gigli, elettivamente domiciliata presso quest’ultimo in Roma, alla via G. Pisanelli n. 4;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i culi uffici, in Roma, in via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 73/15/13 della Commissione tributaria regionale del Veneto, sez. staccata di Verona, pronunciata il 10 giugno 2013, depositata il 25 giugno 2013 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 ottobre 2020 dal consigliere Andreina Giudicepietro.

RILEVATO

CHE:

Mb Costruzioni s.r.l. in liquidazione ricorre avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 73/15/13 della Commissione tributaria regionale del Veneto, sez. staccata di Verona, pronunciata il 10 giugno 2013, depositata il 25 giugno 2013 e non notificata, che, in controversia relativa all’impugnativa dell’avviso di accertamento per maggiore Ires, Iva e Irap per l’anno di imposta 2007, ha rigettato l’appello principale della società e parzialmente accolto l’appello dell’Ufficio, confermando l’annullamento dell’atto di accertamento limitatamente al rilievo sull’indeducibilità dei costi riferiti al contratto di locazione, non sufficientemente documentati, e sull’erronea applicazione dell’aliquota Iva sulle vendite;

a seguito del ricorso l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la Camera di Consiglio del 7 ottobre 2020, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197;

la ricorrente ha depositato memoria.

CONSIDERATO

CHE:

preliminarmente, deve rilevarsi l’infondatezza dell’eccezione di nullità della procura alle liti rilasciata, con sottoscrizione chiaramente leggibile, dal legale rappresentante e liquidatore pro tempore della:società ricorrente, D.A.M., la cui qualità risulta dall’intestazione dell’atto a margine del quale è apposta (sul punto vedi Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 16634 del 05/07/2017 ed Ordinanza n. 16005 del 27/06/2017);

con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), con riferimento all’art. 2727 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3);

secondo la ricorrente, il giudice di appello avrebbe erroneamente ritenuto applicabile l’art. 85, comma 2, T.u.i.r. alla fattispecie in esame, confermando sul punto la motivazione dell’avviso di accertamento, mentre tale norma non sarebbe applicabile al caso concreto, che riguarda la determinazione dei maggiori ricavi derivanti dalla vendita di unità immobiliari ai soci;

l’art. 85, comma 2, T.u.i.r., vigente ratione temporis, prevedeva: “2. Si comprende inoltre tra i ricavi il valore normale dei beni di cui al comma 1 assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa”;

la ricorrente sostiene che non è equiparabile l’assegnazione del bene, per la quale la norma individua nel valore normale il criterio di valorizzazione del trasferimento, mancando un corrispettivo di cessione, alla vendita, oggetto della fattispecie concreta, in cui le parti (società venditrice e soci acquirenti) pattuiscono il corrispettivo della cessione;

deduce la ricorrente che, nell’ipotesi in cui gli Uffici finanziari intendano contestare il prezzo dichiarato del trasferimento ai fini fiscali, devono farlo nello stesso modo e con gli stessi mezzi con cui possono contestare i prezzi delle compravendite con soggetti terzi, cioè anche con accertamento induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39 dovendosi escludere, L. 7 aprile 2003, n. 80, ex art. 2, lett. e), l’applicazione analogica delle norme fiscali, che stabiliscono il presupposto ed il soggetto passivo dell’imposta, le esenzioni e le agevolazioni;

lo stesso Ufficio, secondo parte ricorrente, avrebbe riconosciuto l’inapplicabilità del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 85, comma 2 sostenendo che l’avviso di accertamento sarebbe basato su di un accertamento induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39 ma, ciò nonostante, il giudice di appello avrebbe ritenuto che la pretesa dell’Ufficio si basava sull’art. 85 citato;

la ricorrente dà atto che la C.t.p. aveva, invece, sostenuto che l’accertamento fosse basato su di un criterio analitico induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), ma deduce che l’avviso di accertamento sul punto faceva chiaro riferimento all’art. 85 T.u.i.r. per giustificare la determinazione di maggiori ricavi, senza che la motivazione dell’avviso fosse modificabile in sede di giudizio;

inoltre, la ricorrente ritiene che la motivazione dell’avviso di accertamento fosse contraddittoria, con conseguente nullità dell’atto impositivo, laddove esplicitamente riconosceva che “la differenza tra il valore normale di un bene e corrispettivo pattuito e pagato per la cessione dello stesso non viene qui in rilievo quale circostanza sulla cui base è possibile presumere l’occultamento di un corrispettivo, ma come criterio di determinazione della base imponibile delle stesse operazioni”;

infine, la ricorrente afferma l’insussistenza agli atti di alcun indizio che possa giustificare l’accertamento analitico induttivo di maggiori ricavi;

in particolare, tali non potevano considerarsi il “significativo comportamento antieconomico”, desunto da un margine del solo 5,75% tra costi e ricavi, mentre negli anni dal 2006 al 2008 la società aveva realizzato un’elevata redditività del capitale proprio, nè lo scostamento tra i valori Omi ed i prezzi praticati ai soci;

il motivo è infondato;

– invero, “nel caso in cui si discuta della corretta interpretazione di norme di diritto, il controllo del giudice di legittimità investe direttamente anche la decisione e non è limitato soltanto alla plausibilità della giustificazione, sicchè, come desumibile dall’art. 384 c.p.c., comma 4, il giudizio di diritto può risultare incensurabile anche se mal giustificato perchè la decisione erroneamente motivata in diritto non è soggetta a cassazione ma solo a correzione quando il dispositivo sia conforme al diritto” (Cass. Sez. 2, Ordinanza n. 20719 del 13/08/2018);

nel caso di specie, deve concordarsi sull’erroneità del riferimento all’art. 85, comma 2, T.u.i.r, che si riferisce al caso di assegnazione dei beni ai soci, per la quale la norma individua nel valore normale il criterio di valorizzazione del trasferimento, mancando un corrispettivo di cessione;

da quanto riportato dalle parti nel ricorso e nel controricorso, risulta, però, che il giudice di primo grado, pur avendo ritenuto erroneo il riferimento all’art. 85, comma 2, T.u.i.r, aveva affermato la legittimità dell’avviso di accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 che prevede l’accertamento analitico induttivo;

la stessa società ricorrente (pag.34 del ricorso e lettera B del primo motivo) ammette che nell’avviso di accertamento si faceva riferimento ad un significativo comportamento antieconomico tra i costi ed i ricavi realizzati nel 2007 (con un margine tra gli uni e gli altri del solo 5,75%) ed al notevole scostamento tra i valori OMI èd i prezzi praticati ai soci;

la contribuente sul punto, nell’articolazione contrassegnata con la lettera B del primo motivo, si diffonde sull’insussistenza, a suo avviso, degli elementi indiziari idonei a giustificare un accertamento analitico induttivo di maggiori ricavi;

dunque, il rilievo della ricorrente, secondo cui, in ordine alla determinazione dei ricavi, l’atto impositivo sarebbe motivato unicamente con il riferimento all’art. 85, comma 2, T.u.i.r, è sostanzialmente smentito dalle sue stesse ammissioni e non trova riscontro nelle parti di motivazione dell’atto impositivo riportate in ricorso; inoltre, l’Agenzia delle entrate deduce di aver desunto la sussistenza dei maggiori ricavi accertati con metodo analitico induttivo, sulla base di molteplici elementi indiziari, quali il comportamento antieconomico riferito alle vendite ai soci per i prezzi molto vantaggiosi praticati, macroscopicamente più bassi di quelli praticati ai non soci e di molto inferiori ai valori di mercato;

l’Ufficio, quindi, ha determinato il valore della vendita ai soci, applicando il valore medio a metro quadrato praticato nelle vendite degli immobili a terzi;

ogni ulteriore doglianza, rivolta direttamente contro l’atto impositivo e non contro la sentenza impugnata (vedi ultimo paragrafo del primo motivo alle pagg. 30, 31, 32 e 33 del ricorso, nonchè la lettera B del primo motivo), deve, invece, dichiararsi inammissibile in sede di giudizio di appello, che per sua natura è rivolto all’impugnazione della sentenza di primo grado;

con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 1), nonchè l’insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5);

secondo la ricorrente, premesso che la nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) non può applicarsi al processo tributario, la sentenza impugnata sarebbe basata su valutazioni atecniche sul valore degli immobili, assolutamente prive di coerenza logica e del tutto destituite di fondamento, in quanto i giudici di appello avrebbero ignorato la decisiva perizia dell’arch. P.;

in particolare, la ricorrente lamenta la mancata o erronea valutazione del diverso pregio degli appartamenti venduti ai soci ed ai non soci, della superficie in pianta, la potenzialità edificatoria di ulteriore superficie calpestabile, del rischio di evizione gravante sugli appartamenti venduti ai soci, del piano di ubicazione, vista e posizione, della presenza o meno di affreschi e decori;

il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato;

in primo luogo, deve rilevarsi che, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, “le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’art. 348-ter c.p.c., u.c., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62 non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3-bis, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546", si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito” (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014);

nella fattispecie trova applicazione ratione temporis (ai sensi del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3) il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5., in quanto la sentenza impugnata è stata pubblicata in data successiva al 10 settembre 2012, sicchè il vizio della motivazione è deducibile soltanto in termini di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”;

la ricorrente, ritenendo, invece, applicabile la vecchia formulazione della norma in esame, ha censurato inammissibilmente l’insufficienza e la contraddittorietà della motivazione;

come chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte (Cass. S.U. 22.9.2014 nr 19881; Cass. S.U. 7.4.2014 n. 8053) la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54 deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione; è pertanto denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;

tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione;

dell’art. 360 c.p.c., il nuovo testo del n. 5) introduce nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività;

al compito assegnato alla Corte di Cassazione dalla Costituzione resta estranea una verifica della sufficienza e della razionalità della motivazione sulle quaestiones facti, la quale implichi un raffronto tra le ragioni del decidere adottate ed espresse nella sentenza impugnata e le risultanze del materiale probatorio sottoposto al vaglio del giudice di merito;

l’omesso esame di elementi istruttori, in quanto tale, non integra l’omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti;

pertanto anche tutte le doglianze su singoli elementi fattuali, secondo la ricorrente non correttamente valutati dal giudice di appello, sebbene oggetto di esame nella perizia prodotta dalla contribuente, si risolvono in una richiesta di riesame del merito della controversia, precluso in sede di legittimità;

per quanto riguarda, invece, la censura attinente alla violazione della norma sull’onere probatorio, essa è infondata, in quanto il giudice di appello ha ritenuto, con motivazione in fatto insindacabile in questa sede, che l’Ufficio avesse dimostrato, sulla base di sufficienti indizi gravi, precisi e concordanti (quali il comportamento antieconomico riferito alle vendite ai soci per i prezzi molto vantaggiosi praticati, macroscopicamente più bassi di quelli praticati ai non soci e di molto inferiori ai valori di mercato) la sussistenza dei maggiori ricavi accertati con metodo analitico induttivo;

con il successivo motivo (indicato come quinto, ma in effetti il terzo), la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2 e 3 e art. 6, comma 4, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 1 (rectius 3);

la ricorrente contesta la sanzione per infedele fatturazione di acconti per Euro 100.000,00 del cliente Z.A. in data 21/12/2007, perchè, dall’annotazione sulla fattura, si poteva evincere la natura di caparra della somma versata anticipatamente;

il motivo è infondato;

invero, come già osservato dalla C.t.r., coni un giudizio di fatto insindacabile in questa sede e congruamente motivato, l’omessa produzione del preliminare non consentiva di qualificare la somma come caparra, essendo insufficiente la mera annotazione in fattura della detrazione della “caparra” di 100.000,00 dal corrispettivo finale;

gli ulteriori motivi di ricorso, indicati dal 6 al 10 bis, sostanzialmente contengono contestazioni già esposte nei precedenti motivi e sono volti ad ottenere un riesame nel merito, inammissibile in sede di legittimità;

in particolare, con tali doglianze, la ricorrente denunzia il vizio motivazionale della sentenza impugnata, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, secondo la vecchia e la nuova formulazione, per aver omesso l’esame delle dimensioni degli appartamenti, della superficie in pianta e delle potenzialità edificatorie ulteriori, delle differenti tipologie, amenità ed affaccio, del rischio di evizione per talune unità abitative, della presenza o meno di fregi ed affreschi;

sul punto, non resta che reiterare quanto già affermato in relazione al secondo motivo in ordine all’inammissibilità delle doglianze;

pertanto, la sentenza impugnata deve essere confermata, sia pure con diversa motivazione, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 4.

PQM

la Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 7000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. ò

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis se dovuto.

Così deciso in Roma, il 7 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2021