Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.6031 del 04/03/2020

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 18518-2018 proposto da:

IMI SUD SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIA G. B. MARTINI 16, presso lo studio dell’avvocato STEFANO LOCONTE, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona dei Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 7764/2017 della COMM.TRIB.REG. di ROMA, depositata il 19/12/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 03/10/2019 dal Consigliere Dott.ssa CORRADINI GRAZIA.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 7985/19/2016 la Commissione Tributaria Provinciale di Roma rigettò il ricorso proposto dalla società IMI SUD Srl contro l’avviso di accertamento n. ***** con cui la Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Roma, sulla base di un processo verbale di constatazione della Agenzia delle Dogane – Direzione Interregionale per la Campania – Ufficio Antifrode, relativamente all’anno di imposta 2009, aveva contestato alla suddetta società l’indebita detrazione di IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti ed in frode all’Erario, nonchè la indebita deduzione ai fini IRES ed IRAP di costi corrispondenti al compenso presuntivamente pagato al soggetto interposto qualificato sulla base della percentuale di ricarico operata da tale soggetto ed aveva applicato le conseguenti sanzioni.

I verificatori avevano ritenuto che le società Imi Sud, Dagar e Far Sud, facenti parte dello steso gruppo e riconducibili, tutte, alla stessa proprietà sostanziale e cioè R.F. e la di lui moglie, I.A.M., avessero posto in essere negli anni fra il 2007 ed il 2011 operazioni intra ed extracomunitarie nel commercio dei materiali ferrosi avvalendosi dell’istituto del deposito IVA al fine non già di posticipare ma di evadere in toto l’IVA, mai versata, attraverso il trasferimento di crediti IVA inesistenti in quanto artatamente costituiti in precedenza e quindi trasferiti a società dello stesso gruppo.

La società IMI SUD dedusse, con il ricorso iniziale, tredici motivi, chiedendo, per quanto ancora interessa: con i motivi nn. 2, 3 e 4, la riunione o la sospensione per pregiudizialità con il ricorso pendente davanti alla CTP di Napoli contro l’accertamento per l’anno 2002 relativo alla società Dagar, con il ricorso pendente davanti alla Corte di Cassazione relativo al diniego di condono proposto dalla stessa società Dagar e con i ricorsi pendenti nei suoi confronti davanti alla CTP di Napoli contro gli accertamenti per le annualità 2003, 2005 e 2006; con il motivo n. 9, l’annullamento dell’accertamento per la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, artt. 2697 e 2727 c.c. per mancata dimostrazione della pretesa inesistenza delle transazioni intercorse stante la inidoneità delle presunzioni utilizzate dall’Ufficio; con il motivo n. 10, la nullità dell’accertamento considerata la duplicazione dell’azione accertatrice e la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 54 per “effetto cascata degli atti emessi”; con il motivo n. 11, l’annullamento dell’atto impugnato per la violazione del divieto di doppia imposizione e violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67; con il motivo n. 13, l’annullamento delle sanzioni stante la loro illegittima irrogazione per violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6.

La CTP, rigettata preliminarmente la questione di riunione o di sospensione, stante l’autonomia dei singoli accertamenti, per quanto riguarda i motivi di ricorso ancora oggetto di contestazione, ritenne: quanto al motivo n. 9, che esistevano molteplici ed ulteriori elementi presuntivi che si ponevano a sostegno della pretesa dell’Ufficio – quali la comunanza di soggetti e sedi delle varie società, l’assetto inesistente di “scatola vuota” della società che si poneva quale “importatore”, la tipicità e la rispondenza degli schemi utilizzati, volti a configurare i profili di una frode carosello – a cui la società non aveva opposto adeguati argomenti atti a scongiurare e confutare l’ipotesi di inesistenza soggettiva delle operazioni; quanto ai motivi n. 10 e n. 11, che, una volta dimostrato che il fornitore era una “cartiera” che mancava di una reale struttura operativa e che non aveva versato l’IVA incassata dal cliente, veniva meno il diritto alla detrazione IVA esposta nelle fatture “soggettivamente inesistenti”; quanto al motivo n. 13, che la contestazione era infondata, generica e comunque scongiurata dal fatto che la commistione fra soggetti e luoghi delle varie società coinvolte nella frode portava a concludere per la piena consapevolezza e colpevolezza dei vari attori, ivi compresa la società ricorrente.

Presentò appello la società Imi Sud riproponendo la questione di pregiudizialità con altri giudizi e lamentando la illegittimità della sentenza per carenza di motivazione dell’atto impugnato, violazione dell’art. 2697 c.c. e mancato assolvimento dell’onere probatorio, nonchè violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5. Chiese altresì, in subordine, la applicabilità dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015.

La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 7764/15/2017, depositata il 19.12.2017, rigettò l’appello e condannò l’appellante alle spese del giudizio. La CTR escluse, in primo luogo, la sussistenza della pregiudizialità con riguardo alle due cause relative alla DAGAR Srl per la annualità 2002 ed alle altre cause relative alla IMI SUD per altre annualità di imposta, ritenendo che l’oggetto dell’accertamento impugnato nel presente giudizio fosse del tutto autonomo rispetto all’oggetto dei giudizi indicati come pregiudiziali. Nel merito, premessa la conferma delle motivazioni della sentenza di primo grado, pienamente condivise da quelle della sentenza di appello e non intaccate dall’appello, che aveva riproposto le stesse argomentazioni del ricorso introduttivo, ritenne di confermare la inesistenza soggettiva delle operazioni alla luce della giurisprudenza consolidata della Corte di cassazione sul punto e dell’accertamento in concreto della circostanza che i beni non erano mai transitati nella disponibilità della società Dagar, bensì dall’estero erano stati destinati direttamente ed immediatamente nella disponibilità della IMI SUD, facente parte dello stesso gruppo R., come risultava dalla cronologia delle fatture emesse che confermavano come la Dagar si era interposta in queste transazioni soltanto al fine della creazione e monetizzazione di un falso credito IVA. Rilevò poi che, in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, il diritto alla detrazione dell’imposta versata in rivalsa al soggetto, diverso dal cedente – prestatore, che aveva tuttavia emesso la fattura, non sorgeva immancabilmente per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione di imposta ivi formalmente indicata, ma richiedeva altresì, a dimostrazione della effettiva inerenza della operazione all’attività istituzionale dell’impresa, che il committente – concessionario, al fine di invocare la detrazione, dovesse fornire riscontri precisi sul proprio stato soggettivo in ordine alla altruità della fatturazione, che non si esaurivano nella prova della avvenuta consegna della merce e del pagamento della stessa nonchè dell’IVA riportata nella fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive, rispetto al thema probandum, in rapporto alle peculiarità del meccanismo dell’IVA e dei relativi, possibili, abusi; configurandosi, invece, la infrazione fiscale per il solo fatto che il contribuente, con il proprio comportamento, doloso o colposo, determini il rischio per l’Amministrazione di non introitare l’assolvimento dell’imposta effettivamente dovuta o l’abbia esposta ad indebite detrazioni, come ritenuto anche dalla Corte di Giustizia che aveva qualificato indetraibile l’IVA assolta in corrispondenza di comportamenti abusivi per il solo fine del beneficio fiscale.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione la società IMI SUD, con atto notificato il 19.6.2018, affidato a cinque motivi e successiva memoria ex art. 380 bis c.p.c..

Resiste con controricorso la Agenzia delle Dogane.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo la ricorrente si duole, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, di violazione dell’art. 295 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 39, comma 1 bis, per avere la sentenza impugnata respinto la richiesta di sospensione del presente giudizio per pregiudizialità con riguardo ad altri procedimenti relativi alla società Dagar ed alla stessa IMI SUD per le annualità di imposta 2008 e 2009. In proposito la ricorrente, premesso che i due procedimenti relativi alla Dagar contro l’accertamento per l’anno 2002 ed il diniego di condono per lo stesso anno erano stati nel frattempo definiti dalla Corte di cassazione, insiste per la sospensione in attesa della riunione degli altri giudizi che sarebbero basati sullo stesso presupposto e cioè la presunta inesistenza soggettiva delle operazioni contestate ad IMI SUD.

1.1. Il motivo è inammissibile.

1.2. La ricorrente non prende infatti in esame le ragioni per cui la CTR ha escluso, così come aveva già fatto la Commissione Tributaria Provinciale, la sussistenza, anche in concreto, dei presupposti della pregiudizialità con riguardo alle cause relative alla DAGAR Srl o alla stessa società IMI Sud per altre annualità di imposta, in quanto nella specie ne mancavano i presupposti, trattandosi di cause che concernevano annualità diverse di imposta alla luce del criterio della autonomia dei singoli periodo di imposta ed al diverso oggetto degli accertamenti (nel caso della Dagar Spa si trattava, poi, anche di soggetti diversi).

1.3. Si trattava quindi di situazioni che non avrebbero potuto determinare conflitto di giudicati e costituivano al più un antecedente logico – giuridico e non anche una questione pregiudiziale. D’altronde, se si fosse trattato di questione di pregiudizialità, come assume la ricorrente, e cioè del caso in cui in altro giudizio debba essere decisa con efficacia di giudicato una questione pregiudiziale in senso tecnico-giuridico, e non qualora oggetto dell’altra controversia sia una questione pregiudiziale soltanto in senso logico (v. da ultimo, Sez. 1 – Sentenza n. 12999 del 15/05/2019 Rv. 653913 – 01), il rigetto sopravvenuto dei due ricorsi presentati dalla Dagar per la annualità 2002 (che la ricorrente cita a pagina 15 del ricorso per cassazione, onde spiegare il motivo per cui non ha insistito per la sospensione dell’attuale processo con riguardo a tali processi), derivante dalle pronunce della Corte di cassazione con riguardo all’accertamento a carico della Dagar per l’anno 2002, dovrebbe determinare automaticamente anche il rigetto dell’attuale ricorso, il che non è con riguardo al criterio della autonomia delle singole annualità di imposta che ha correttamente applicato la CTR.

2. Con il secondo e con il terzo motivo, che possono essere esaminati congiuntamente poichè riguardano la prova della inesistenza soggettiva delle operazioni e della interposizione fittizia della Dagar nelle operazioni intercorse con IMI SUD, la ricorrente deduce, sempre ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ma anche sotto il profilo della omessa pronuncia, ai sensi del n. 4 della stessa disposizione, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 e artt. 2697 e 2727 c.c. per avere i giudici di merito basato la prova della inesistenza delle operazioni sulla sola cronologia delle fatture emesse, affermando apoditticamente ed acriticamente, con motivazione apparente, l’uso strumentale del deposito IVA, mentre, per converso, la ricorrente avrebbe dimostrato che la Dagar non era una scatola vuota bensì costituiva “la centrale operativa degli acquisti per le altre società del gruppo” al fine di garantire prezzi di mercato più vantaggiosi e comunque l’avvenuto accertamento del credito IVA in capo alla Dagar per l’anno 2002 consentiva il suo riporto e la sua compensazione per gli anni successivi, come stabilito con la Risoluzione della Amministrazione Finanziaria n. 36/E dell’8 maggio 2018.

2.1. Premesso, quanto al dedotto vizio di omessa pronuncia, che la ricorrente trascrive in parte, a pagine 18 e 19 del ricorso per cassazione, la motivazione della sentenza di appello (con riguardo, in particolare al fatto oggettivo del contribuente che aveva determinato, con il proprio comportamento il rischio per la Amministrazione di non introitare l’assolvimento della imposta dovuta e che in ogni caso era indetraibile l’IVA assolta in corrispondenza di comportamenti abusivi, volti a conseguire il solo risultato del beneficio fiscale, senza una reale ed autonoma ragione giustificatrice della catena di cessioni successive) e già da tale trascrizione si deduce che vi è stata una risposta autonoma da parte del giudice di appello alla doglianza della contribuente, in realtà la sentenza di appello è pienamente confermativa di quella di primo grado, alla cui motivazione rimanda, condividendola espressamente e sostiene poi, inoltre, che era rimasto provato che i beni erano transitati dall’estero direttamente alla IMU SUD, senza mai transitare per la Dagar e che si trattava di società appartenenti tutte allo stesso gruppo, il che rafforzava la prova del preteso passaggio meramente strumentale e fittizio tramite la Dagar, mentre l’argomento della cronologia delle fatture, ben lungi dal costituire l’unico argomento utilizzato dalla sentenza impugnata, risulta indicato come riscontro di tutti quelli precedentemente elencati. La sentenza di appello, inoltre, prende in esame, pur non citandola, anche la pretesa violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis e risponde alla doglianza della contribuente spiegando i motivi sulla cui base aveva ritenuto che la Dagar si fosse intromessa nelle transazioni al solo fine di creare e monetizzare un falso credito IVA, cosicchè non si tratta certamente di risposta inesistente, contraddittoria o perplessa, come sostiene la ricorrente. Al contrario è dimostrato che ha preso in esame le specifiche doglianze proposte dalla ricorrente, la quale nega indebitamente che vi sia stata una risposta autonoma, che, invece, è presente nella sentenza di appello.

2.2. Quanto invece al preteso vizio di violazione di legge, si deve rilevare che esso consiste, in base ad una giurisprudenza ampiamente consolidata di questa Corte, nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (v., per tutte, Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 3340 del 05/02/2019 Rv. 652549 – 02); e ciò è quanto avvenuto nel caso concreto poichè il motivo di ricorso, pur formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, in realtà contesta la erronea motivazione da parte del giudice di appello per avere ritenuto che fosse provata la inesistenza delle operazioni sulla base di prove asseritamente insufficienti, in tal modo contestando valutazioni di fatto che spettano in via esclusiva al giudice del merito. Tanto più che il giudice di appello, sotto il profilo normativo, ha spiegato esattamente e correttamente quale fosse il quadro normativo di riferimento, sulla base della giurisprudenza consolidata di questa Corte, espressamente richiamata dalla sentenza impugnata, così come riportata nella parte espositiva della presente sentenza, per cui “in tema di IVA, ai sensi del combinato disposto del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, art. 21, comma 7, e art. 26, comma 3, è precluso al cessionario dei beni, così come al committente del servizio, il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti anche solo sotto il profilo soggettivo, poichè, pur essendo i beni o il servizio effettivamente entrati nella disponibilità dell’impresa utilizzatrice la falsa indicazione di uno dei soggetti del rapporto determina l’evasione del tributo relativo alla diversa operazione, effettivamente realizzata tra altri soggetti” (v. per tutte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7672 del 16/05/2012 Rv. 622447 – 01 e successive conformi; ancora Sez. 5, Sentenza n. 20060 del 07/10/2015 Rv. 636663 – 01). Infatti la ricorrente trascura che, nel caso concreto, ben delineato dalla sentenza impugnata, si trattava di interposizione di imprese “cartiere” fra società dello stesso gruppo R. facenti capo alle stesse persone fisiche allo scopo di acquistare prodotti da Paesi extracomunitari in sospensione di IVA tramite l’utilizzo del deposito doganale e poi cederli ai reali destinatari con l’applicazione dell’imposta che non veniva, però, versata, con ingenti perdite per l’erario, così come sancito dall’art. 17 della Direttiva del Consiglio Cee/77/388 e dai principi affermati dalla Corte di Giustizia laddove hanno stabilito che è in ogni caso indetraibile l’IVA assolta in corrispondenza di comportamenti abusivi, volti cioè a conseguire il risultato del beneficio fiscale, senza una reale ed autonoma ragione economica giustificatrice della catena di cessioni successive; il che rende irrilevante ed incongrua la argomentazione prospettata dalla ricorrente anche con riguardo alla Risoluzione della Amministrazione Finanziaria n. 36/E dell’8 maggio 2018 che, peraltro, attiene esclusivamente al divieto di duplicazione delle sanzioni, che qui non interessa.

2.3. I motivi n. 2 e n. 3 devono essere quindi rigettati.

3. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 54 e del principio di neutralità dell’IVA, poichè era stato erroneamente disconosciuto il diritto di detrarre l’IVA regolarmente versata dalla fornitrice Dagar che doveva essere in ogni caso consentito, anche se l’IVA non fosse stata precedentemente versata, poichè, decorsi i termini per la rettifica della dichiarazione, l’IVA si stabilizzava e non poteva più essere contestata dalla Amministrazione Finanziaria, con conseguente detraibilità della imposta con effetto a cascata sulle successive annualità e sulle altre società del gruppo, mentre invece nel caso in esame le sentenze di merito avevano erroneamente ritenuto che fossero rimasti accertati in causa la inesistenza del credito maturato in capo alla Dagar Srl ed il preteso utilizzo dello stesso per finalità illecite.

3.1. Anche tale motivo è infondato.

3.2. Sul punto la sentenza di appello – premesso che il preteso credito IVA trasferito nel 2002 dalla Dagar alla Imi Sud era inesistente, che nel passaggio dei pretesi crediti dall’una all’altra società l’IVA non era mai stata versata e che la Dagar si era interposta nelle transazioni al solo fine di creare un falso credito IVA in presenza di una commistione fra le diverse società appartenenti, tutte, al gruppo R. e cioè facenti capo alle stesse persone fisiche – ha ritenuto che non vi era stata alcuna violazione dei principi di neutralità dell’IVA e di doppia imposizione, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia UE in materia di abuso del diritto e di quella della Corte di cassazione per cui l’IVA è indetraibile, anche se effettivamente assolta, in presenza di comportamenti abusivi volti a conseguire il solo risultato del beneficio fiscale.

3.3. Con tale motivazione della sentenza impugnata non si confronta la ricorrente, la quale deduce il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 3, senza però considerare che esso deve investire immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata, mentre la ricorrente, in concreto, si duole soltanto del fatto che le sentenze di merito avessero erroneamente ritenuto la inesistenza soggettiva del credito e il suo utilizzo per finalità illecite, il che, attenendo ad un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa, è, invece, esterno all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (v., per tutte, da ultimo Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 640 del 14/01/2019 Rv. 652398 – 01).

3.4. Il motivo non può perciò essere condiviso, considerato pure che la regola di diritto che la ricorrente vorrebbe trarre dalla norma non è quella che deriva correttamente dalla norma stessa, sulla base della interpretazione che ne ha dato la giurisprudenza consolidata di questa Corte in aderenza alla normativa comunitaria, per cui, se è vero che, in tema di IVA, il diritto del contribuente alla relativa detrazione costituisce principio fondamentale del sistema comune Europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di giustizia dell’Unione Europea (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C-285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) – e non è suscettibile, in linea di principio, di limitazioni, peraltro l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore; per cui, laddove tale prova sia fornita dalla Amministrazione, come è stato ritenuto dalle due conformi sentenze di merito nel caso in esame, la detrazione non è possibile (v. Sez. 5, Sentenza n. 24426 del 30/10/2013 Rv. 629419 – 01). Ed è stato altresì aggiunto che, al fine di ritenere la buona fede del contribuente, non è neppure sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata, poichè trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un’operazione soggettivamente inesistente (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20059 del 24/09/2014 Rv. 632476 – 01). Tanto più che, in tema d’IVA, è precluso al cessionario dei beni il diritto alla detrazione nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti anche solo sotto il profilo soggettivo, nonostante i beni siano entrati effettivamente nella disponibilità dell’impresa utilizzatrice, poichè l’indicazione mendace di uno dei soggetti del rapporto determina l’evasione del tributo relativo alla diversa operazione effettivamente realizzata tra altri soggetti (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20060 del 07/10/2015 Rv. 636663 – 01, già sopra citata); il che determina, pure, in conseguenza, la irrilevanza delle argomentazioni addotte dalla ricorrente, che non trovano riscontro nel diritto vivente, peraltro senza alcun riferimento ad una elaborazione giurisprudenziale.

4. Il quinto motivo di ricorso, infine, deduce omessa pronuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e art. 112 c.p.c., in ordine ai motivi di appello 2, 3 e 4 con i quali la società ricorrente aveva censurato la sentenza di primo grado rispettivamente per violazione dello statuto dei diritti del contribuente e del procedimento amministrativo, nonchè la illegittimità delle sanzioni irrogate dalla Amministrazione Finanziaria per carenza assoluta dell’elemento soggettivo rappresentato dal dolo o dalla colpa, ed, in via subordinata, aveva chiesto la rideterminazione del trattamento sanzionatorio in considerazione della rimodulazione delle più favorevoli misure dovute in base al sopravvenuto D.Lgs. n. 158 del 2015.

4.1. Il motivo è inammissibile per la prima parte anche per difetto di specificità poichè si duole genericamente di omessa pronuncia sui motivi 2 e 3 di appello che non sono trascritti e neppure riprodotti e sono inoltre contraddittoriamente indicati nel ricorso anche con riguardo al loro generico contenuto ed alla numerazione, il che impedisce di comprendere persino il contenuto della doglianza.

4.2. Con riguardo alla seconda parte la doglianza è invece specifica in relazione alla omessa pronuncia in merito alla sussistenza dell’elemento soggettivo delle sanzioni irrogate ed alla applicazione dello ius superveniens più favorevole alla contribuente, motivo sul quale vi è una assenza totale di pronuncia, pur essendo stato il relativo motivo di appello riportato a pagina 2 della sentenza impugnata, sotto la lettera d).

4.3. La Agenzia delle Entrate, con il controricorso, ha riconosciuto la applicabilità nella specie dello ius superveniens più favorevole con riguardo al trattamento sanzionatorio ed ha ritenuto che questa Corte potesse decidere nel merito secondo diritto, senza necessità di un annullamento con rinvio sul punto della sentenza impugnata. Poichè peraltro la censura sul trattamento sanzionatorio, che riguarda anche la pretesa violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6, è più vasta di quella relativa all’adeguamento delle sanzioni a quelle più favorevoli introdotte con il D.Lgs. n. 158 del 2015, di cui la sentenza impugnata non ha tenuto conto, pur se pronunciata nel 2017, si impone l’annullamento con rinvio della sentenza di appello su tale punto.

5. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato per tutti i motivi, con esclusione della parte del quinto motivo relativa al trattamento sanzionatorio, in accoglimento del quale la sentenza deve essere invece annullata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, la quale deciderà sulle doglianze dedotte, ivi compresa quella relativa alla applicazione dello ius superveniens e anche sulle spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte: accoglie il quinto motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione; Rigetta nel resto; cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale del Lazio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta sezione civile della Corte Suprema di Cassazione, il 3 ottobre 2019.

Depositato in cancelleria il 4 marzo 2020