Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18388 del 30/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27195/2013 R.G. proposto da:

PODINI HOLDING SPA (C.F. *****), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Prof.

CESARE GLENDI e dall’Avv. LUIGI MANZI, elettivamente domiciliata presso quest’ultimo in Roma, Via Federico Confalonieri, 5;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano, n. 20/2/13, depositata il 12 aprile 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 febbraio 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

RILEVATO

che:

Risulta dalla sentenza impugnata che la società contribuente PODINI HOLDING SPA ha impugnato alcuni avvisi di accertamento, relativi al periodo di imposta dell’esercizio 2004, con i quali venivano recuperati a. tassazione IRES e IRAP, oltre sanzioni. Gli avvisi avevano ad oggetto l’omessa dichiarazione di interessi attivi – quali componenti del reddito derivanti da operazioni con una società infragruppo non residente, computati al valore normale in forza dell’applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 76, comma 5 (attuale art. 110, comma 7) – percepiti e non dichiarati dalla contribuente sul finanziamento dell’importo di Euro 32.050.380,00, erogato dalla contribuente in favore della società controllata lussemburghese P.I.N. SA. La società contribuente ha dedotto, nel merito, la natura infruttifera del finanziamento erogato alla propria controllata transfrontaliera, in relazione al quale non sarebbe stato corrisposto alcun interesse, ha contestato il tasso applicato dall’Ufficio e ha dedotto l’illegittimità delle sanzioni.

La CT di Primo Grado di Bolzano ha accolto parzialmente i ricorsi riuniti, ragguagliando il calcolo degli interessi al tasso di interesse legale vigente l’esercizio oggetto di accertamento. A seguito della proposizione di appello principale da parte della società contribuente e di appello incidentale da parte dell’Ufficio, la CT di Secondo Grado di Bolzano, con sentenza in data 12 aprile 2013, li ha entrambi rigettati, confermando la sentenza di primo grado.

Ha ritenuto il giudice di appello correttamente notificati gli atti impositivi a mezzo posta secondo le norme concernenti il servizio postale ordinario, senza necessità di relata di notificazione. Ha, poi, ritenuto la Commissione Tributaria che, benchè alla data del 4 dicembre 2009 fosse stato effettuato un accesso presso i locali dell’impresa, la notificazione dell’avviso prima dello scadere del termine di sessanta giorni (ante tempus) previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, non ne determina la nullità, anche in considerazione della “vicinanza della scadenza del termine per l’emissione degli avvisi”, circostanza che costituirebbe causa di urgenza ai fini della notificazione immediata dell’atto impositivo. Nel merito, la CT ha ritenuto che il finanziamento contestato dall’amministrazione non costituisca conferimento, non essendovi prova di un aumento di capitale della società finanziata in epoca precedente la notifica degli atti impositivi impugnati. Ha, quindi, ritenuto il giudice di appello di applicare il principio, derivante dalla L. 14 agosto 1982, n. 747, art. 9 (Ratifica ed esecuzione della convenzione tra l’Italia e il Lussemburgo in materia di doppie imposizioni) e dall’art. 76 TUIR, nella formulazione pro tempore, secondo cui all’impresa finanziatrice collegata con altra società non residente deve applicarsi il criterio di tassazione degli utili che sarebbero applicabili tra imprese indipendenti, come previsto dalle disposizioni in materia di prezzi di trasferimento. Di conseguenza, ha ritenuto la CT che non vi sono ragioni in base alle quali una contribuente concorrente avrebbe erogato un finanziamento infruttifero alla società non residente, posto che nei rapporti commerciali vige il principio di onerosità dei finanziamenti. Nel quantum ha, infine, ritenuto il giudice di appello insussistente la prova che la documentazione ABI (invocata dall’Ufficio), come anche la consulenza di parte invocata dalla società contribuente (che mostrava un minor tasso di interesse dello 0,367%), fossero idonee a provare l’entità del tasso di interesse che sarebbe stato applicato da società indipendenti.

Propone ricorso per cassazione la società contribuente affidato a cinque motivi, ulteriormente illustrato da memoria; resiste con controricorso l’Ufficio, il quale propone a sua volta ricorso incidentale, affidato a un unico motivo.

CONSIDERATO

che:

1.1 – Con il primo motivo del ricorso principale la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, richiamato dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1, violazione o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, comma 1, lett. a), ratione temporis, in relazione alla L. 20 novembre 1982, n. 890, art. 3, e all’art. 148 c.p.c., nonchè del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 11, commi 1 e 2, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16, comma 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto correttamente notificati gli atti oggetto di impugnazione. Deduce il ricorrente che la questione dell’inesistenza delle notifiche degli atti impositivi per mancanza della relata di notificazione è stata proposta in primo grado e riproposta come primo motivo di appello, deducendo che la mancanza della relata di notifica non sarebbe surrogabile dalla produzione dell’elenco di spedizione delle raccomandate. Il ricorrente riproduce, per specificità, le relate di notificazione degli atti impositivi. Deduce, inoltre, il ricorrente principale che il giudice di appello non si sarebbe specificamente pronunciato sulle questioni dedotte dal contribuente. Deduce, inoltre, l’inapplicabilità al caso di specie delle norme invocate dal giudice di appello, attinenti alla notificazione di atti impositivi in tema di ICI, dovendosi applicare il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, al quale farebbe da pendant l’art. 148 c.p.c., ove si fa riferimento alla relazione di notificazione, ciò anche nell’ipotesi di notificazione eseguita a mezzo posta (art. 149 c.p.c.). Ritiene, infine, non applicabili al caso di specie le ipotesi di notificazione diretta effettuata dall’autore dell’atto al destinatario, trattandosi di notificazione consentita in via eccezionale nei casi previsti dalla legge, come quello previsto dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 29, comma 1, lett. a), con esclusione – pertanto – degli avvisi di accertamento in materia di imposte dirette, i quali andrebbero notificati con la intermediazione degli agenti della notificazione.

1.2 – Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, violazione o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, nonchè difetto di motivazione D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex art. 36, comma 2, n. 4, e art. 156, comma 2, c.p.c. o, in subordine – anche in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto non violato il contraddittorio endoprocedimentale anche in caso di notificazione dell’atto impositivo ante tempus, nonchè ove ha ritenuto sussistenti le ragioni di urgenza per l’imminente scadenza dei termini di accertamento. Deduce parte ricorrente che – come riporta la stessa sentenza impugnata – in data 4 dicembre 2009 fu effettuato un accesso presso i locali dell’impresa, redigendosi nell’occasione apposito verbale di constatazione, cui seguirono gli avvisi di accertamento notificati in data 10 dicembre 2009, senza il rispetto del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. Deduce, pertanto, la nullità dell’avviso di accertamento emesso ante tempus, non rilevando la mancanza di una specifica previsione normativa di invalidità dell’atto ove la nullità, come nella specie, deriverebbe dall’ordinamento. Contesta, inoltre, il ricorrente la sussistenza delle ragioni di urgenza, fondate sulla decadenza dall’accertamento, posto che tale motivazione sarebbe in grado di “svuotare” il significato precettivo della norma. Il ricorrente deduce, in via gradata, carenza di motivazione o mancata esplicitazione dell’iter logico, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che sussisterebbero le ragioni di urgenza per l’imminente decadenza dall’accertamento.

1.3 – Con il terzo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, come richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., anche in relazione all’art. 115 c.p.c., comma 1, nonchè del D.P.R. n. 91(7) del 1986 (TUIR), artt. 9, 45, art. 56, comma 3, art. 76, comma 5 (odierno art. 110), e della L. n. 747 del 1982, art. 9, difetto di motivazione D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 36, comma 2, n. 4, e art. 156 c.p.c., comma 2, o, in subordine, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto applicabile al finanziamento infruttifero operato nei confronti della società controllata transfrontaliera la disciplina dei prezzi di trasferimento, imputandovi la percezione di interessi attivi secondo il tasso applicabile sulla base dei valori normali praticati tra imprese indipendenti. Deduce il ricorrente la legittimità di finanziamenti infruttiferi infragruppo, deducendo che in questo caso non sarebbe applicabile nè la disciplina dei prezzi di trasferimento, nè la L. n. 747 del 1982, art. 9, in materia di doppie imposizioni tra l’Italia e il Lussemburgo. Parte ricorrente deduce, in particolare, che nel caso di specie la contribuente avrebbe effettuato “un vero e proprio conferimento alla propria controllata, diacronicizzato nel tempo, iniziato nel 2000 e poi conclusivamente perfezionato”. La circostanza risulterebbe, secondo parte ricorrente, dalla nota integrativa del proprio bilancio dell’esercizio 2004, dalla ulteriore documentazione prodotta in atti, trascritta per specificità, dalla quale risulterebbe l’erogazione dei suddetti finanziamenti, nonchè dalla delibera di aumento di capitale della società controllata. Deduce il ricorrente che di tale documentazione, essenziale al fine di ritenere la natura infruttifera del finanziamento, il giudice di appello “non ha tenuto conto” ai fini della effettività dei finanziamenti e della loro gratuità, con conseguente motivazione apparente e, in subordine, omessa e insufficiente motivazione. Deduce, inoltre, che il finanziamento nei confronti della controllata sarebbe stato finalizzato al sostegno dell’attività di impresa di quest’ultima, che è ipotesi diversa dall’investimento finanziario finalizzato alla remunerazione del capitale impiegato e per il quale non opera la disciplina dei prezzi di trasferimento. Contesta, inoltre, che possa predicarsi una presunzione legale di onerosità per i finanziamenti tra società, stante l’abrogazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 43, per effetto dell’entrata in vigore del TUIR, che all’art. 45, comma 2, e all’art. 46, non contempla più la suddetta presunzione. Evidenzia il ricorrente che il giudice di appello avrebbe escluso la possibilità per il contribuente della prova contraria relativa alla gratuità del finanziamento, omettendo di valutare la documentazione prodotta dalla società contribuente. Deduce, inoltre, che l’applicazione al finanziamento infruttifero nei confronti della controllata non residente della presunzione di fruttuosità violerebbe il principio di libertà di stabilimento all’interno dell’Unione a termini degli artt. 49, 54 TFUE, in quanto tale presunzione vieterebbe a una impresa non residente e sita in altro Paese dell’Unione di poter godere degli stessi benefici di cui l’impresa godrebbe se si trattasse di contribuente residente in Italia. Solleva, in via gradata, richiesta di rinvio alla Corte di Giustizia.

1.4 – Con il quarto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione ai profili di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, come richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., comma 1 e dell’art. 89TUIR, comma 5, violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e dell’art. 156 c.p.c., comma 2, nella parte in cui la sentenza impugnata ha fatto applicazione del tasso di interesse legale. Evidenzia il ricorrente che detto tasso di interesse potrebbe essere applicato solo nel caso in cui non fosse stata fornita altra prova, laddove nel caso di specie il ricorrente aveva prodotto un elemento istruttorio, quale la perizia tecnica (trascritta per specificità), che sarebbe idoneo al riguardo e che non sarebbe stato adeguatamente valorizzato dal giudice di appello.

1.5 – Con il quinto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione al profilo dl cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, come richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 2, violazione dell’art. 112 c.p.c., nella parte in cui la sentenza di appello non si sarebbe pronunciata sul difetto di motivazione, ovvero sulla disapplicazione, dei provvedimenti sanzionatori per oggettiva incertezza sulla portata della normativa violata, con conseguente violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Il ricorrente riproduce il ricorso introduttivo, nella parte in cui aveva prospettato tale questione, nonchè l’atto di appello, nel quale la doglianza era stata riproposta.

1.6 – Con l’unico motivo del ricorso incidentale, l’Ufficio deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 9 TUIR, comma 3, degli artt. 110 e 89TUIR, nella parte in cui il giudice di appello ha determinato il valore normale degli interessi nella misura del tasso legale. Evidenzia il ricorrente incidentale che il criterio da applicare sarebbe il valore normale che sul mercato si renderebbe applicabile a un finanziamento tra due società, identificabile, a parere del ricorrente incidentale, con il tasso prime rate ABI (tasso più favorevole per la migliore clientela).

2 – Il primo motivo del ricorso principale è ammissibile, avendo il ricorrente trascritto gli atti di cui si deduce l’omessa redazione della relazione di notificazione (Cass., Sez. VI, 16 marzo 2012, n. 4220; Cass., Sez. V, 15 luglio 2015, n. 14784; Cass., Sez. V, 30 novembre 2018, n. 31038; Cass., Sez. V, 17 gennaio 2019, n. 1150).

Il motivo è, tuttavia, infondato, posto che – come rilevato dal controricorrente – la L. n. 890 del 1982, art. 14, prevede che “la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente (…) può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonchè (…) a cura dei messi speciali autorizzati dall’Amministrazione finanziaria”. E’, pertanto, ammessa la notificazione degli avvisi di accertamento eseguita direttamente dall’Ufficio finanziario ai sensi della citata L., art. 14, per la quale si applicano le norme concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, e non quelle concernenti la notifica eseguita dall’ufficiale giudiziario ex art. 149 c.p.c., sicchè non va redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull’avviso di ricevimento in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico; l’atto pervenuto all’indirizzo del destinatario si ritiene ritualmente consegnato a quest’ultimo, senza necessità dell’invio della raccomandata al destinatario, stante la presunzione di conoscenza di cui all’art. 1335 c.c. (Cass., Sez. V, 14 novembre 2019, n. 29642; Cass., Sez. V, 15 luglio 2016, n. 14501; Cass. sez. V, 4 luglio 2014, n. 15315; Cass. sez. VI, 21 gennaio 2014, n. 1207; Cass. sez. V, 10 giugno 2008, n. 15284, richiamata dalla sentenza impugnata). Questa forma di notificazione, consentita anche per gli atti del processo tributario (Cass., Sez. V, 7 dicembre 2016, n. 25095; Cass., 5 agosto 2016, n. 16488; Cass., Sez. V, 4 luglio 2014, n. 15315; Cass., Sez. V, 17 dicembre 2010, n. 25616; Cass., Sez. V, 29 gennaio 2008, n. 1906), richiede unicamente la sussistenza delle indicazioni prescritte dal regolamento postale per la raccomandata ordinaria (Cass., Sez. V, 5 agosto 2016, n. 16488, cit.; Cass., Sez. VI, 25 luglio 2018, n. 19795) e non anche la predisposizione della apposizione della relata di notificazione su originale e copia notificata (Cass., Sez. V, 24 dicembre 2020, n. 29539; Cass., 15 ottobre 2020, n. 22348; Cass., Sez. V, 14 novembre 2019, n. 29642; Cass., Sez. V, 15 luglio 2016, n. 14501; Cass., n. 15315 del 2014, cit.; Cass. sez. VI, 21 gennaio 2014, n. 1207).

La sentenza impugnata non si è discostata dai suddetti principi.

3 – Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile, in quanto la questione non risulta trattata nel giudizio di primo grado, come dedotto dal controricorrente e come emerge dall’esame dei ricorsi di primo grado, allegati dal ricorrente (cfr. all. nn. 2, 4, 6 ricorrente). Risulta, difatti, che in primo grado la società contribuente aveva contestato la mancanza di istruttoria, eccezione rigettata dalla sentenza di primo grado. Solo in sede di impugnazione (all. n. 9) la contribuente ha tardivamente contestato l’illegittimità degli avvisi di accertamento perchè redatti in violazione del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, con argomentazioni ulteriormente sviluppate in memoria (all. n. 10). La sentenza impugnata si è, pertanto, pronunciata su una nuova eccezione di illegittimità deli atti impositivi, non articolata in primo grado.

3.1 – Deve, pertanto, trovare applicazione il principio – operante secondo una costante giurisprudenza di questa Corte – secondo cui l’inosservanza del divieto di introdurre una domanda nuova in appello, ai sensi dell’art. 345 c.p.c., e, correlativamente, dell’obbligo del giudice di secondo grado di non esaminare nel merito tale domanda, è rilevabile d’ufficio in sede di legittimità, poichè costituisce una preclusione all’esercizio della giurisdizione, che può essere verificata nel giudizio di cassazione, senza che rilevi, in contrario, che l’appellato abbia accettato il contraddittorio sulla domanda anzidetta (Cass., Sez. VI, 9 luglio 2019, n. 18388; Cass., Sez. V, 12 maggio 2017, n. 11843; Cass., Sez. VI, 14 luglio 2016, n. 14402; Cass., Sez. II, 4 marzo 2016, n. 4318; Cass., Sez. I, 21 dicembre 2005, n. 28302).

Il motivo con cui viene censurata questa statuizione del giudice di appello (che avrebbe dovuto tralasciare l’esame della relativa questione in quanto domanda nuova) è, pertanto, inammissibile.

4 – All’esame degli ulteriori motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale va premessa la questione del giudicato esterno, formulata per la prima volta dal ricorrente con memoria, alla quale è stata allegata (e notificata al controricorrente) la sentenza della CTR della Lombardia n. 3929/42/2015 del 1 luglio 2015, munita dell’attestazione del successivo passaggio in giudicato.

4.1 – L’eccezione di giudicato è ammissibile, ancorchè formulata con memoria, essendosi il giudicato formatosi successivamente alla notificazione del ricorso introduttivo, per la cui deduzione (e prova) non può operare il divieto posto dall’art. 372 c.p.c., di produrre atti e documenti non prodotti nei gradi del giudizio di merito (Cass., Sez. II, 22 gennaio 2018, n. 1534; Cass., Sez. Lav., 26 settembre 2017, n. 22376). Del resto, il giudicato esterno – quale fatto sopravvenuto alla decisione impugnata – è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo, trattandosi di un elemento assimilabile agli elementi normativi astratti, il cui accertamento non costituisce patrimonio esclusivo delle parti e corrisponde all’interesse pubblico a evitare, attraverso la stabilità della decisione, la formazione di giudicati contrastanti ed eliminare l’incertezza delle situazioni giuridiche (Cass., Sez. Lav., 26 giugno 2018, n. 16847; Cass., Sez. Lav., 3 aprile 2017, n. 8607), laddove – invece – il giudicato formatosi in epoca precedente la pronuncia della sentenza impugnata si sarebbe dovuto dedurre con impugnazione per revocazione (Cass., Sez. V, 4 novembre 2015, n. 22506).

4.2 – Sussiste il giudicato formale, essendo la sentenza di cui si invoca il giudicato nel caso di specie, munita dell’attestazione della cancelleria di passaggio in giudicato (Cass., Sez. III, 23 agosto 2019, n. 20974; Cass., Sez. III, 9 marzo 2017, n. 6024; Cass., Sez. Lav., 8 maggio 2009, n. 10623).

4.3 – Quanto al giudicato sostanziale, si osserva che la sentenza invocata, pur riguardando le stesse parti e, parzialmente, le stesse imposte, si riferisce a un diverso e successivo periodo di imposta. Sotto questo profilo, appare opportuno premettersi la ricognizione in fatto della fattispecie sottoposta al presente giudizio e quella descritta nella sentenza invocata dal ricorrente.

4.3.1 – La sentenza di cui si invoca l’efficacia nel caso di specie ha ad oggetto la sola imposta IRES (rispetto alla quale, peraltro, I’IRAP costituisce derivazione, al pari dell’IRES, dalle risultanze di aggregati del conto economico) per un anno di imposta successivo a quello in oggetto. L’accertamento è conseguito a una istruttoria conclusasi con la restituzione di due questionari (a differenza che nel caso di specie), in base ai quali l’Ufficio ha riscontrato un ulteriore (rispetto a quello in oggetto) finanziamento infragruppo (“incremento”) pari ad Euro 1.000.000,00. Rispetto a tale ulteriore finanziamento la CTR si è limitata a ritenere inapplicabile la disciplina dei prezzi di trasferimento riportandosi all’arresto di Cass., Sez. V, 19 dicembre 2014, n. 27087. Delle vicende in fatto (e, in particolare, delle modalità di erogazione di tale finanziamento nei confronti della controllata infragruppo) che hanno condotto la CTR della Lombardia ad accogliere il ricorso della contribuente non vi è traccia alcuna nella sentenza invocata dalla ricorrente, che si è limitata a fare applicazione del principio di diritto di cui alla menzionata sentenza di questa Corte.

Diversamente, nel caso di specie la CT di secondo grado ha specificamente accertato l’esistenza di finanziamenti nell’esercizio 2004 (precedente quello oggetto della sentenza qui invocata, relativo all’esercizio 2008, di cui all’invocata sentenza della CTR in questa sede), conseguenti a una precedente istruttoria, in relazione ai quali il giudice di appello ha accertato in fatto (con statuizione non oggetto di censura e che, come si vedrà, assume carattere decisivo) che la controllata non avrebbe deliberato alcun aumento di capitale prima della notifica degli atti impositivi e che non sarebbe, in ogni caso, stata data la prova circa eventuali aumenti di capitale.

Non è, pertanto, lecito ritenere che – quanto alla sola ripresa IRES (non essendovi giudicato alcuno quanto all’IRAP) – si tratti (in entrambi i casi) dei medesimi finanziamenti, sia in quanto accertati sulla base di diverse istruttorie, sia in quanto erogati in contesti temporali differenti (due diversi esercizi), per quanto gli stessi siano andati a incrementare nello stato patrimoniale il saldo verso imprese controllate, sia in quanto (per quanto qui più rileva) non vi è, nella sentenza di cui si invoca l’efficacia di giudicato in questo giudizio, alcun accertamento circa la modalità di erogazione di tali finanziamenti e di regolazione degli stessi.

4.4 – Deve, pertanto, farsi applicazione del principio secondo cui in materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per disposizione di legge, hanno efficacia stabile, tendenzialmente permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15374; Cass., Sez. V, 28 novembre 2019, n. 31084; Cass., Sez. V, 3 gennaio 2019, n. 37; Cass., Sez. V, 13 dicembre 2018, n. 32254). Il principio, del resto, deriva dalla riaffermazione del principio della autonomia dei periodi di imposta (Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 14999), in base al quale – ai fini dell’applicazione del giudicato esterno relativo ad altro periodo di imposta – occorre espressamente individuare quali siano gli elementi della fattispecie costitutiva oggetto dell’accertamento relativo al periodo di imposta di cui si invoca l’applicazione, tali da avere attitudine a ripercuotere la loro efficacia al di fuori del periodo di imposta accertato e ad assumere, così, carattere tendenzialmente permanente (Cass., Sez. V, 3 gennaio 2019, n. 37), come nel caso in cui vi sia accertamento che si tratti di “identico rapporto giuridico” (Cass., Sez. VI, 26 settembre 2016, n. 18875).

4.5 – Nella specie, il collegio ritiene che il mero rilievo (deduttivo) dell’incremento del saldo dei finanziamenti nei confronti della controllata non sia elemento idoneo a ritenere – in assenza di ulteriori elementi descrittivi della fattispecie – che si tratti del medesimo finanziamento già accertato per l’esercizio 2004 e, quindi, dello stesso rapporto giuridico. Alla luce di tali elementi, deve ritenersi che la invocata sentenza della CTR Lombardia non può fare stato nel caso di specie quanto alla qualificazione della natura del finanziamento e alle ricadute sulla disciplina dei prezzi di trasferimento. Vanno, pertanto, esaminati gli ulteriori motivi del ricorso principale e il ricorso incidentale.

5 – Il terzo motivo è inammissibile.

5.1 – Questa Corte afferma costantemente il principio secondo cui è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., Sez. U., 17 dicembre 2019, n. 33373). La parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti (Cass., Sez. I, 6 marzo 2019, n. 6519), spettando al giudice del merito la scelta e la valutazione del materiale probatorio (Cass., Sez. V, 4 agosto 2017, n. 19547), essendo preclusa la revisione dell’accertamento in fatto in sede di legittimità (Cass., Sez. VI, 7 dicembre 1997, n. 29404), salvo che venga fatto valere l’omesso esame di fatti storici decisivi (Cass., Sez. U., 7 aprile 2013, n. 8053).

5.2 – Si osserva, parimenti, che si ha falsa applicazione di legge quando della norma se ne faccia applicazione a una specie non compresa nel disposto della norma e, quindi, si censuri la relazione che passa tra la norma giuridica e il concreto rapporto controverso, non anche ove si contesti la ricostruzione del fatto operata dal giudice del merito, non entrando in gioco l’erronea applicazione della norma di legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta. In questo caso “il discrimine tra violazione di legge in senso proprio (per erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa) ed erronea applicazione della legge (in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta) è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, diversamente dalla prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa” (Cass., Sez. I, 9 febbraio 2021, n. 3166 e precedenti ivi cit.).

5.3 – Nella specie la ricorrente non ha censurato l’accertamento in fatto secondo cui “l’aumento di capitale della PIN SA è stato deliberato solo dopo la notifica degli avvisi di accertamento”, accertamento – passato in giudicato – sulla base del quale è stato ritenuto che in questo caso non si verte in materia di conferimento ma di finanziamento infragruppo, che costituisce un service infragruppo offerto dalle controllanti alle società controllate (Cass., Sez. V, 15 novembre 2017, n. 27018). Non è, pertanto, prospettabile sotto il profilo della falsa applicazione di legge che nel caso di specie si verterebbe in tema di “vero e proprio conferimento alla propria controllata, diacronicizzato nel tempo” e che tale “conferimento” sarebbe finalizzato al sostegno dell’attività di impresa della controllata, perchè così si richiederebbe al giudice di legittimità di pervenire a una diversa ricostruzione del fatto già operata dal giudice del merito, se non prospettando (questo è il tema) fatti storici decisivi non esaminati dal giudice del merito, fatti che nella specie non sono stati offerti. Così come il ricorrente non può limitarsi a dedurre che la sentenza impugnata “non ha tenuto conto” dei documenti indicati nel motivo, non rientrando l’omesso esame degli elementi istruttori nel vizio di omesso esame di fatto decisivo (Cass., Sez. U., n. 35576/19, cit.; Cass., Sez. VI, 8 novembre 2019, n. 28887).

5.4 – Infondata è, poi, la censura del vizio di motivazione intesa quale motivazione apparente, essendo questa propria delle censure riguardanti sentenza che in alcun modo consentono la ricostruzione dell’iter logico (Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598), laddove la sentenza ha chiaramente inteso escludere la natura di conferimento del finanziamento infragruppo transfrontaliero, assoggettandolo alla disciplina dei prezzi di trasferimento, laddove è – invero inammissibile la doglianza sotto il profilo del vizio motivazionale, in quanto non rapportata al vigente disposto dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

5.5 – Inammissibile è, infine, la censura relativa alla erronea prospettazione di una presunzione legale di onerosità dei finanziamenti, non cogliendo la censura l’esatta ratio decidendi della sentenza impugnata, che si è limitata ad affermare che, ai fini dell’applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento e dell’analisi comparativa, “nei rapporti commerciali tra società indipendenti il denaro messo a disposizione da una società ad un’altra normalmente” produce interessi.

5.6 – Stante l’inammissibilità della suddetta doglianza, è, pertanto, assorbito l’esame della questione della compatibilità della assoggettabilità dei finanziamenti infruttiferi rispetto alla disciplina Eurounitaria.

6 – Il quarto motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale dell’Amministrazione finanziaria, i quali vanno trattati congiuntamente, sono infondati.

Vero è che questa Corte afferma che il corrispettivo contrattuale non in linea con la disciplina dei prezzi di trasferimento debba essere adeguato al valore normale dell’operazione (ovvero al valore che sarebbe conseguibile dalla contribuente in relazione al servizio prestato nei confronti di una impresa indipendente), costituito, in caso di prestito di somma di denaro, dagli interessi al tasso di mercato (Cass., Sez. V, 2016, n. 13887; Cass., Sez. V, 29 gennaio 2019, n. 2387). Tuttavia il giudice del merito, con ragionamento incensurabile in questa sede, ha ritenuto inapplicabili al caso di specie i tassi prospettati dalle parti, risultando non provato quale tasso di mercato applicabile nella specie sia il prime rate (tasso praticato dalle banche alla migliore clientela per il credito a breve termine), trattandosi di tasso all’epoca indicato nel circuito interbancario, sia il tasso prospettato dalla parte, in quanto fondato su una perizia di parte, ritenuta insufficiente dalla CTR, con valutazione di apprezzamento del materiale probatorio riservata al giudice del merito.

In assenza di ulteriori elementi di prova, il tasso applicabile alla remunerazione del capitale torna ad essere il criterio della determinazione del tasso di interesse nella misura legale a termini dell’art. 45 TUIR, comma 2 (“se la misura non è determinata per iscritto gli interessi si computano al saggio lega/e”), che costituisce la misura residuale di determinazione della remunerazione del capitale (Cass., Sez. V, 16 febbraio 2018, n. 3819).

La sentenza impugnata non si è sottratta all’applicazione dei suddetti principi.

7 – Il quinto motivo del ricorso principale è ammissibile, avendo il ricorrente riportato, in ossequio al principio di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, ed è fondato, non contenendo la pronuncia impugnata alcuna statuizione sulla domanda proposta dal ricorrente in primo grado e riproposta in appello. La sentenza va, pertanto, cassata per difetto assoluto di motivazione e mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

8 – Tuttavia, si osserva che può farsi applicazione, anche in caso di cassazione della sentenza per nullità della sentenza conseguente a vizi processuali, del potere sostitutivo di cui all’art. 384 c.p.c., comma 2, decidendosi la causa nel merito, essendo il potere del giudice di legittimità di decidere la causa nel merito anche in caso di violazione o falsa applicazione di norme processuali (Cass., Sez. V, 20 ottobre 2017, n. 24866), essendo conforme al principio di economia processuale e di ragionevole durata una decisione nel merito, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., Sez. V, 28 giugno 2017, n. 16171; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9693; Cass., Sez. V, 28 ottobre 2015, n. 21968).

8.1 – Nella specie, appare assorbente constatare che la giurisprudenza interna in materia di applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento ai finanziamenti infruttiferi infragruppo si è consolidata successivamente alla notificazione dell’atto impugnato (Cass., Sez. V, 15 aprile 2016, n. 7493; Cass., Sez. V, 30 giugno 2016, n. 13387; Cass., Sez. V, n. 27018/2017, cit.; Cass., Sez. V, 17 gennaio 2019, n. 1102; Cass., Sez. V, 9 ottobre 2020, n. 21828). Nel qual caso può farsi applicazione del principio secondo cui l’assenza di consolidamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l’avviso di accertamento costituisce presupposto per l’esistenza di una condizione di incertezza nell’interpretazione delle norme violate (Cass., Sez. V, 6 febbraio 2019, n. 3431; Cass., Sez. V, 13 luglio 2018, n. 18718).

Sussistono, pertanto, i presupposti per dichiarare non applicabili – a termini del combinato disposto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, come dedotto dal ricorrente in primo grado – le sanzioni applicate, attesa la situazione di oggettiva incertezza su portata e ambito di applicazione delle norme tributarie violate.

9 – Il ricorso principale va, pertanto, accolto in relazione al quinto motivo, cassandosi la sentenza impugnata in relazione alle sanzioni e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto a termini dell’art. 384 c.p.c., accogliendosi l’originario ricorso della società contribuente quanto alle sanzioni. Le spese del doppio grado del giudizio di merito sono compensate, stante l’evoluzione della giurisprudenza di legittimità, così come per il medesimo principio, nonchè per reciproca soccombenza, sono integralmente compensate le spese del giudizio di legittimità. Non sussiste per il ricorrente incidentale l’obbligo del pagamento del doppio contributo.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il primo e il quarto motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale; dichiara inammissibili il secondo e il terzo motivo del ricorso principale; accoglie il quinto motivo del ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie l’originario ricorso quanto alle sanzioni; dichiara compensate tra le parti le spese dei due gradi del giudizio di merito e del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 11 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2021