Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.29481 del 21/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Angelo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15196/2015 R.G. proposto da:

N.M., rappresentata e difesa dall’Avv. Nicola Bardino e dall’Avv. Mario Ettore Verino, come da procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo Avvocato, in Roma, Via Barnaba Tortolini n. 13;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 2020/24/2014, depositata l’8 dicembre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava l’appello proposto da N.M.R. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Venezia (n. 52/6/2013), che aveva dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo del giudizio presentato dalla contribuente avverso il provvedimento di rigetto della richiesta di autotutela, dopo aver effettuato il pagamento di quanto richiestole con cartella di pagamento. In particolare, il giudice d’appello evidenziava che non si era in presenza di un “versamento diretto”, posto in essere spontaneamente, al quale sarebbe stato applicabile procedimento di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, ma di adempimento della cartella esattoriale, avverso la quale era proponibile solo il ricorso entro il termine di 60 giorni. Inoltre, rilevava che gli avvisi di accertamento per Irap ed Iva, per gli anni 1998 e 1999 erano stati impugnati dalla Associazione Nuova Forma ed Equilibrio, di cui N. era presidente del consiglio direttivo, ritenuta dall’Agenzia delle entrate una società commerciale di persone, ma il ricorso era stato rigettato dai giudici di merito e, infine, anche dal giudice di legittimità. Il giudicato faceva stato nei confronti dell’associazione ma, ai sensi dell’art. 2267 c.c., per le obbligazioni sociali rispondevano personalmente e solidalmente i soci che avevano agito in nome e per conto della società.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente, depositando anche memoria scritta.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione di legge. Art. 31 c.c., comma 3 e art. 2495 c.c. Doveroso esercizio del potere di autotutela attesa l’inestensibilità della pretesa nei confronti della ricorrente e la conseguente illegittimità della cartella esattoriale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Invero, l’Agenzia della riscossione ha notificato la cartella esattoriale alla contribuente, quale coobbligato in solido della Associazione Nuova Forma ed Equilibrio, per somme iscritte a ruolo nei confronti di quest’ultima a seguito di alcuni avvisi di accertamento emessi per la annualità 1998 e 1999, ai fini Iva ed Irap. Gli avvisi sono stati indirizzati e notificati alla sola Associazione che, a seguito dell’accertamento, è stata di qualificata come società di persone. Tuttavia, la notifica della cartella di pagamento era stata effettuata in data 19 luglio 2005, quando la Associazione Nuova Forma ed Equilibrio aveva cessato la propria attività in data 31 dicembre 2004, trovando applicazione l’art. 2495 c.c. e, in ogni caso, l’art. 31 c.c., comma 3, non costituendo più l’Associazione un soggetto esistente, capace di rapporti giuridici e legittima destinataria degli atti formati all’Agenzia. Pertanto, l’Ufficio avrebbe dovuto annullare il ruolo della cartella, provvedendo allo sgravio richiesto ed al conseguente rimborso.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “violazione di legge. Art. 101 c.p.c. ancora sulla doverosità dell’autotutela in ragione della nullità degli avvisi di accertamento per mancata notificazione alla parte ricorrente-per intervenuta decadenza e per illegittimità della susseguente cartella. Erroneità della decisione sotto un ulteriore aspetto, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Invero, si evidenzia che né l’Ufficio, in sede di diniego di autotutela, né i giudici di merito, hanno tenuto conto che il giudizio si è svolto nei confronti della sola Associazione, con conseguente nullità dello stesso per violazione del contraddittorio, stante la mancata partecipazione dei litisconsorti necessari originari.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione di legge, violazione dell’art. 1306 c.c.. Il giudicato formatosi nei confronti di uno dei debitori in solido, non fa stato nei confronti degli atti condebitori”. La sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP Venezia, 16/1/2004), indicata nella cartella di pagamento, risulta pronunciata esclusivamente nei confronti dell’Associazione, sicché non può essere utilizzata per giustificare l’estensione della pretesa contro gli asseriti condebitori solidali, ai sensi dell’art. 1306 c.c..

4. Con il quarto motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione di legge. Violazione degli artt. 38 e 1957 c.c.: l’eventuale responsabilità, configurandosi come responsabilità per debito altrui, ossia quale fideiussione ex lege, avrebbe dovuto essere azionata entro il termine di cui all’art. 1957 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Invero, l’art. 38 c.c., che prevede la responsabilità solidale personale delle persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione, non può essere applicata al caso di specie, perché l’Ufficio ha riqualificato la Associazione Nuova Forma ed Equilibrio come società di persone, accertando nei confronti dei soci-associati i redditi di partecipazione. Tuttavia, ove fossero richiamate le disposizioni in tema di associazioni, la pretesa del fisco azionata con la notificazione della cartella sarebbe venuta meno per intervenuta decadenza ai sensi dell’art. 1957 c.c.. Il creditore deve, infatti, entro sei mesi proporre le sue istanze contro il debitore e coltivarle con diligenza, pena la decadenza dell’azione contro il fideiussore.

5. Con il quinto motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “violazione di legge. Violazione dell’art. 38. Insussistenza della responsabilità solidale in capo alla ricorrente. L’eventuale responsabilità non è infatti collegata alla mera rappresentanza ma alla effettiva ingerenza nell’attività dell’associazione, la quale non può essere presunta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. La responsabilità personale solidale di cui all’art. 38 c.c. deve collegarsi, infatti, non alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione, ma all’attività negoziale concretamente svolta per suo conto.

6. Con il sesto motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione di legge. D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38. Infondatezza della declaratoria di inammissibilità, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Invero, il giudice di prime cure avrebbe erroneamente ritenuto l’inammissibilità del ricorso introduttivo in quanto la contribuente avrebbe dovuto proporre le censure, sia quelle relative all’avviso di accertamento, sia quelle relative al ruolo, nel termine di decadenza di 60 giorni dalla notifica della cartella, indipendentemente dal pagamento di questa, con conseguente definitività dell’atto impugnato. Analoga impostazione è data dalla Commissione regionale la quale ha ritenuto che l’impugnazione atteneva alla cartella esattoriale notificata alla ricorrente e, quindi, come tale, detta imputazione era tardiva. Tuttavia, nella specie, non si discute del rimborso di versamento diretto, ma dell’annullamento in autotutela ovvero dello sgravio di un ruolo conseguente all’esercizio del potere di autotutela, richiesto dalla contribuente all’Amministrazione. Non si potrebbe ritenere che lo sgravio e la conseguente restituzione dell’indebito siano preclusi per omessa impugnazione della cartella di pagamento, in quanto ciò significherebbe privare di significato lo stesso potere di annullamento in autotutela, riconosciuto in capo all’Amministrazione, allorché questa accerti l’inesistenza o il venir meno del potere impositivo. La ricorrente, quindi, ha chiesto l’intervento in autotutela e l’Agenzia ha esercitato detto potere, peraltro con provvedimento di rigetto. E’ l’esistenza di tale provvedimento che innesca il presente giudizio e che determina l’oggetto della lite. Pertanto, la causa non ha per oggetto immediato la restituzione dell’indebito, perché il carattere indebito della pretesa, portata a ruolo, consegue alla determinazione assunta dall’Agenzia sull’istanza di annullamento in adultera. Il giudizio si impernia, dunque, allora, sulla “illegittimità nel merito del diniego opposto dall’Agenzia”. Una volta “dichiarata l’illegittimità del rifiuto” conseguono l’annullamento del ruolo e la restituzione di quanto pagato in base ad esso.

7. I motivi di ricorso, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di stretta connessione, sono infondati.

8. Vanno riportati in modo sommario i fatti di causa. Invero, gli avvisi di accertamento sono stati notificati all’Associazione Nuova Forma ed Equilibrio nel 2003, ritenuta dall’Agenzia delle entrate come società di persone, in assenza dei requisiti degli enti non commerciali. La Commissione tributaria provinciale di Venezia, con sentenza n. 16/1/2004, depositata il 9 settembre 2004, ha respinto il ricorso dell’Associazione avverso gli avvisi di accertamento e tale decisione è stata confermata in appello (CTR Veneto n. 73/2006, depositata il 22 marzo 2007), con la successiva dichiarazione di inammissibilità del ricorso per cassazione dell’Associazione (Cass., sez. 5, ordinanza, 26 agosto 2009, n. 18655). Pertanto, è pacifico che gli avvisi di accertamento emessi nei confronti dell’Associazione, ritenuta società di persone, ai fini Irap ed Iva, per gli anni 1998 e 1999, sono divenuti definitivi, essendo passata in giudicato la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Venezia.

8.1. Con riferimento agli anni 1998 e 1999 sono stati emessi poi due avvisi di accertamento, per redditi da partecipazione in società di persone, nei confronti della socia N.M.R.. Per entrambe le annualità la Corte di cassazione (ordinanze nn. 12063/2010 e 12067/2010) ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania (rispettivamente n. 119/12/2007 del 5 novembre 2007, e n. 120/12/2007 del 5 novembre 2007), per violazione del principio del contraddittorio, non avendo partecipato al giudizio l’Associazione, pur sussistendo un’ipotesi di litisconsorzio necessario (analogo ricorso per cassazione è stato presentato dalla socia P.A., cui ha fatto seguito l’ordinanza n. 23379 del 18 novembre 2010 della Corte di cassazione, che ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 84 del 6 marzo 2008,con la remissione delle parti dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellino).

8.2. Una volta divenuti definitivi gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società per Irap ed Iva, relativamente agli anni 1998 e 1999, è stata emessa nei confronti della socia N.M.R. una cartella di pagamento. La cartella di pagamento non è stata impugnata nel termine di decadenza di 60 giorni. La contribuente, invece, dopo aver pagato l’importo relativo alla cartella, ha presentato in data 23 febbraio 2011 istanza di autotutela e di rimborso all’Agenzia delle entrate, la quale ha rigettato la richiesta con provvedimento del 1 giugno 2011. Il ricorso della contribuente, dunque, è stato proposto proprio avverso il rigetto dell’istanza di autotutela da parte dell’Agenzia delle entrate.

Ciò risulta in modo chiaro, non solo nei motivi primo e secondo di ricorso per cassazione, nei quali testualmente si precisa il “doveroso esercizio del potere di autotutela attesa l’inestensibilità della pretesa nei confronti della ricorrente” (cfr. pag. 6 del ricorso per cassazione), come pure “la doverosità dell’autotutela in ragione della nullità degli avvisi di accertamento per mancata notificazione alla parte ricorrente” (cfr. pagina 14 del ricorso per cassazione), ma anche e soprattutto nel sesto motivo di impugnazione, in cui si chiarisce che “il giudizio si impernia… sulla illegittimità nel merito del diniego opposto dall’Agenzia” (cfr. pag. 27 del ricorso per cassazione). Si è anche sottolineato che “la causa non ha (o non ha ancora) per oggetto immediato la restituzione dell’indebito, perché il carattere indebito della pretesa, portata a ruolo, consegue alla determinazione assunta dall’Agenzia sull’istanza di annullamento in autotutela” (cfr. pag. 26 del ricorso per cassazione).

9. Pertanto, deve essere confermata la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, che ha confermato la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Venezia (n. 52/6/2013), che aveva dichiarato inammissibile il ricorso proposto dalla contribuente, in quanto le doglianze relative all’avviso di accertamento, come pure quelle relative a ruolo, dovevano proporsi nel termine di decadenza di 60 giorni dalla notifica della cartella, indipendentemente dal pagamento della stessa, essendo intervenuta la definitività dell’atto impugnato.

9.1. Invero, per questa Corte, in tema di contenzioso tributario, la valorizzazione del silenzio-rifiuto dell’Amministrazione al fine di individuare un atto impugnabile da parte del contribuente si giustifica solo nei casi in cui il versamento o la ritenuta del tributo non siano stati preceduti da un atto di imposizione suscettibile di impugnazione diretta, e pertanto, quando la riscossione avviene per mezzo del ruolo, l’impugnazione del contribuente deve essere proposta tempestivamente contro il predetto atto impositivo, senza alcuna necessità di provocare il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione. Ciò comporta che qualora il contribuente non impugni l’avviso di mora con il quale l’Amministrazione ha esplicitato la pretesa tributaria, ma presenti istanza di rimborso, dopo aver pagato nei termini richiesti, dalla definitività per mancata impugnazione dell’atto impositivo deriva l’inammissibilità dell’istanza, perché contrastante con il titolo, ormai definitivo, che giustifica l’attività esattiva dell’amministrazione (Cass., sez. 5, 15 gennaio 2007, n. 672). In tale ipotesi, solo l’impugnazione tempestiva dell’atto impositivo è idonea ad evitare il presupposto della pretesa tributaria divenga definitivo, rendendo improponibile la richiesta di rimborso (Cass., sez. 5, 22 maggio 2006, n. 12009; Cass., sez.5, 4 maggio 2004, n. 8456; Cass., sez. 5, 24 marzo 2010, n. 7086).

10. Un altro profilo di inammissibilità del ricorso di primo grado deriva dall’oggetto del giudizio, che si rinviene nel ricorso avverso il provvedimento dell’Agenzia delle entrate che ha rigettato l’istanza di autotutela presentata dalla contribuente per lo sgravio della cartella e il rimborso delle somme pagate in adempimento della stessa.

10.1. Invero, per questa Corte il sindacato giurisdizionale sull’impugnato diniego, espresso o tacito, di procedere ad un annullamento in autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell’Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa o un’inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo – in applicazione del principio, la S.C. ha confermato la decisione impugnata che aveva ritenuto inammissibile l’impugnazione, da parte del contribuente, del diniego di annullamento di alcuni atti impositivi in sede di autotutela in virtù del passaggio in giudicato di una sentenza che aveva operato una ricostruzione incompatibile con quella compiuta in detti atti ormai inoppugnabili, poiché i vizi prospettati erano quelli originari, che il contribuente avrebbe potuto far valere impugnando i relativi atti (Cass., 28 marzo 2018, n. 7616; cfr. anche Cass., sez. un., 6 febbraio 2009, n. 2870; Cass., sez.un., 16 febbraio 2009, n. 3698). Il sindacato giurisdizionale sul provvedimento di diniego dell’amministrazione rispetto ad un’istanza di annullamento in autotutela è ammesso esclusivamente per ragioni di rilevante interesse generale (Cass., sez. 5, 20 febbraio 2019, n. 4937).

Inoltre, sono state ritenute infondate le censure di illegittimità del D.L. n. 564 del 1994, art. 2 quater, comma 1, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, sollevate in riferimento agli artt. 3,23,24,53,97 e 113 Cost. avverso la qualificazione normativa dell’autotutela tributaria come mera facoltà e non come obbligo di adottare un provvedimento amministrativo espresso sull’istanza proposta dal contribuente, poiché essa costituisce un potere esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionali e non uno strumento di protezione del contribuente, sicché il diniego di autotutela non costituisce un provvedimento autonomamente impugnabile (Corte Cost., 13 luglio 2017, n. 181). La sentenza della Commissione tributaria regionale, quindi, non solo è conforme a legge, ma è stata adeguatamente motivata, in quanto si è dato atto che gli avvisi di accertamento emessi nei confronti dell’Associazione, qualificata come società di persone, relativi agli anni 1998 e 1999, ai fini Irap ed Iva, erano divenuti definitivi, per intervenuto passaggio in giudicato della sentenza che ne aveva stabilito la legittimità, come pure definitiva era ormai la cartella emessa nei confronti della socia, per mancata tempestiva impugnazione e che la contribuente si era limitata ad allegare la infondatezza della pretesa tributaria.

11. I motivi, peraltro, sono comunque tutti infondati.

11.1. Invero, non può trovare applicazione l’art. 2495 c.c., che prevede l’estinzione della società, anche di persone, a seguito della cancellazione della stessa dal registro delle imprese (Cass., sez. un., 22 febbraio 2010, n. 4062; seguita da Cass., sez. un., 6070/2013). Nella specie, però, non si è in presenza di una società di persone iscritta al registro delle imprese, ma l’Associazione Nuova Forma ed Equilibrio è stata riqualificata come società di persone dall’Agenzia delle entrate, in quanto svolgente attività commerciale ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 149, non avendo i necessari requisiti delle associazioni non commerciali.

Pertanto, in assenza della iscrizione dell’associazione nel registro delle imprese, non può trovare certo applicazione dell’art. 2495 c.c., che prevede l’estinzione della società al momento della cancellazione della stessa dal registro delle imprese.

Neppure è possibile invocare l’applicazione dell’art. 31 c.c., comma 3, che disciplina la “devoluzione dei beni” della persona giuridica, che restano dopo esaurita la liquidazione, con devoluzione in conformità dell’atto costitutivo o dello statuto. In tale ipotesi, i creditori che durante la liquidazione non hanno fatto valere il loro credito possono chiedere il pagamento a coloro ai quali i beni sono stati devoluti, entro l’anno dalla chiusura della liquidazione, in proporzione e nei limiti di ciò che hanno ricevuto. In realtà, poiché l’Agenzia delle entrate ha riqualificato l’Associazione come società di persone, non può trovare applicazione l’art. 31 c.c.. Va, poi, anche rilevato che l’avviso di accertamento dopo essere stato notificato all’Associazione nel 2003, con successiva notifica della cartella il 19 luglio del 2005, quando la stessa aveva cessato la propria attività in data 31 dicembre 2004, è stato notificato anche a N.M.R., alla quale è stata poi notificata anche la successiva cartella di pagamento. Invero, la Commissione regionale ha espressamente affermato, con giudizio di fatto non censurabile in sede di legittimità, che “tali avvisi di accertamento venivano notificati alla N. in qualità di presidente dell’Associazione e legale rappresentante, nonché agli altri soci…e così in effetti risulta dagli atti”.

Per questa Corte, infatti, in tema di imposte sui redditi, l’avviso di accertamento per redditi imputati per trasparenza al socio, in seguito ad infruttuosa notifica di un precedente atto impositivo ad una società estinta in data antecedente, non è affetto da nullità derivata in conseguenza dell’invalidità della notifica alla società stessa, in quanto in tal caso si realizza un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale le obbligazioni facenti capo alla società si trasferiscono ai singoli soci che ne rispondono illimitatamente o nei limiti di quanto riscosso in seguito alla liquidazione a seconda che, “pendente societate”, fossero illimitatamente o limitatamente responsabili per i debiti sociali (Cass., sez. 6-5, 20 settembre 2019, n. 23534).

12. Non sussisteva, poi, un’ipotesi di litisconsorzio necessario tra i soci e l’Associazione.

12.1. Invero, il litisconsorzio necessario opera nell’ipotesi in cui l’Agenzia abbia emesso avvisi di accertamento nei confronti della società (riqualificata come tale l’associazione) e dei soci, con rideterminazione del reddito dei soci per il principio di trasparenza di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, in quanto il reddito della società si produce automaticamente anche in capo ai soci.

12.2. Ben diversa è l’ipotesi in esame, in cui si verte in tema di imposte a carico esclusivo della società ossia Iva ed Irap, sicché la responsabilità illimitata dei soci deriva dall’applicazione dell’art. 2291 c.c..

Infatti, dall’originario avviso di accertamento emesso nei confronti dell’Associazione, riqualificata come società di persone, sono derivati avvisi di accertamento nei confronti dei soci per il reddito da partecipazione ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 5 e, in questo caso, sussistendo il litisconsorzio necessario, la Corte di cassazione ha cassato la sentenza di merito ed ha rinviato al giudice di prime cure (Cass., 12063/2010 e Cass., 12067/2010; entrambe con riferimento a N.M.R.), oltre a cartelle di pagamento emesse direttamente nei confronti dei singoli soci, a seguito del passaggio in giudicato della sentenza che aveva confermato la piena legittimità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società per Iva ed Irap.

12.3. Invero, il giudicato favorevole all’Amministrazione, in caso di società di persone, può essere opposto solo ai soci che hanno partecipato al relativo processo (Cass., sez. un., 4 giugno 2008, n. 14815).

12.4. Tuttavia, va rilevato che per questa Corte, in tema di accertamento e riscossione dell’IVA, l’avviso di rettifica emesso dall’Ufficio nei confronti di una società in nome collettivo ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 54 e 56, legittimamente può contenere l’indicazione come condebitori solidali dei nominativi dei soci, sia palesi che occulti, ed essere notificato anche a costoro per la contestazione di tale loro qualità, in vista della successiva procedura di riscossione: la responsabilità solidale ed illimitata dei soci per i debiti della società, prevista dall’art. 2291 c.c. ed operante anche nei rapporti tributari, pur consentendo all’Amministrazione finanziaria di procedere in via esecutiva nei loro confronti direttamente con la notifica dell’avviso di mora, mediante la semplice indicazione della qualità attribuita (non essendo previsto per quell’atto un particolare obbligo di motivazione), non esclude infatti che la contestazione di detta qualità possa aver luogo anche in occasione della notifica dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, fermo restando per il destinatario l’onere di impugnare il provvedimento, facendo valere in quella sede tutte le sue ragioni, senza limitazione alcuna, al fine di evitare gli effetti preclusivi altrimenti inevitabilmente conseguenti alla definitività dell’accertamento impugnato (Cass., sez 5, 28 luglio 2006, n. 17225).

La qualità di socio di una società in nome collettivo implica la responsabilità illimitata anche per le imposte dovute dalla società, ai sensi dell’art. 2291 c.c., atteso che detta norma opera, in assenza di espressa previsione derogatoria, anche per i rapporti tributari, con riferimento alle obbligazioni dagli stessi derivanti (Cass., sez. 5, 23 gennaio 2020, n. 1504; Cass., 7000/2003; Cass. 6260/2001; Cass. 9955/1998).

Pertanto, l’Agenzia delle entrate, in caso dei debiti societari può scegliere o di notificare l’avviso di accertamento Irap o Iva, solo alla società di persone, con emissione di avviso di mora nei confronti dei soci illimitatamente responsabili, che potranno impugnare, unitamente all’avviso di mora, anche gli atti presupposti (avviso di accertamento emesso nei confronti della società) a lui non notificati (Cass., 5 dicembre 2014, n. 25765) opponendo tutte le ragioni che avrebbe potuto far valere avverso l’avviso di accertamento notificato alla sola società (Cass., 16 maggio 2007, n. 11228), oppure potrà emettere e notificare l’avviso di accertamento sia alla società che ai soci. In tale seconda ipotesi, però, i soci dovranno tempestivamente impugnare tale avviso per contestare la propria qualità di soci o per altra ragione, in mancanza divenendo definitivo tale avviso.

12.5. Inoltre, si è chiarito che, in tema di riscossione dell’imposta sul valore aggiunto, il socio di società di persone, in caso di cessione della quota, è responsabile per le tutte le obbligazioni sociali, e perciò anche tributarie, esistenti al giorno dello scioglimento del rapporto sociale (artt. 2290,2291,2269 c.c.), sicché la sua responsabilità è diretta ancorché sussidiaria (art. 2304 c.c.). Ne consegue che, essendo il debito del socio il medesimo della società, l’Amministrazione finanziaria non ha l’obbligo di notificare al socio l’avviso di accertamento o di rettifica dell’IVA, in quanto l’accertamento effettuato nei confronti della società ha effetto anche nei confronti del socio – così come il giudicato ottenuto nei confronti della società di persone costituisce titolo esecutivo nei confronti dei singoli soci -, e può quindi limitarsi a notificargli, nella vigenza del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 46, l’avviso di mora ovvero la cartella di pagamento (come nella specie), potendo il contribuente contestare, con l’impugnazione di questo atto, anche l’esistenza e l’ammontare del debito d’imposta, senza che possa ravvisarsi violazione del suo diritto di difesa (Cass., sez. 5, 6 settembre 2006, n. 19188).

12.6. Del resto si è ritenuto che, in materia di contenzioso tributario, nella controversia avente ad oggetto la liquidazione, in base alla procedura di controllo automatico, d’IVA, IRAP e ritenute alla fonte, dovute da una società di persone e risultanti dalla dichiarazione dei redditi, i soci non sono litisconsorti necessari, atteso che l’atto impugnato non comporta alcuna rettifica dei redditi della società e conseguentemente neanche di quelli dei soci, per cui si pone solo una questione di solidarietà passiva ex art. 2313 c.c. (Cass., 11 maggio 2016, n. 9527; Cass., sez 5, 8 novembre 2013, n. 25136).

13. I medesimi principi sono state affermati da questa Corte (Cass., sez. 5, 16 marzo 2018, n. 6531) proprio con riferimento al ricorso presentato da due soci della Associazione Nuova Forma ed Equilibrio avverso le cartelle di pagamento emesse in relazione ad avvisi di accertamento riguardanti l’Associazione, per Iva e dei Irap, relative alle annualità 2001, 2002 e 2003; anche in quella fattispecie i soci avevano impugnato le cartelle di pagamento eccependo l’omessa notifica nei loro confronti degli avvisi di accertamento relativi all’Associazione, oltre alla nullità degli avvisi in quanto notificati all’Associazione dopo la sua cessazione. Si è affermato, in tale ultima decisione richiamata, che ove si faccia valere la responsabilità solidale dei soci per “debiti propri della società o dell’associazione”, non ricorre un’ipotesi di litisconsorzio necessario, in quanto l’accertamento concerne unicamente l’ente, mentre l’obbligazione gravante sul socio deriva ex lege dall’art. 2291 c.c..

Inoltre, si è chiarito che non sussiste l’efficacia di giudicato della sentenza emessa nei soli confronti dell’Associazione, ma, tuttavia, ciò non consente anche di affermare l’invalidità delle cartelle di pagamento per il semplice fatto che non sono state precedute da un avviso di accertamento direttamente notificato ai soci.

Si è anche precisato che l’Amministrazione finanziaria può notificare direttamente al socio l’avviso di mora per un’obbligazione tributaria della società in nome collettivo, di cui egli risponde solidalmente e illimitatamente, a nulla rilevando che sia rimasto estraneo agli atti di accertamento ed impositivi finalizzati alla formazione del ruolo, atteso che il suo diritto di difesa è garantito dalla possibilità di contestare la pretesa originaria, impugnando insieme all’atto notificato anche quelli presupposti, la cui notificazione sia stata omessa o risulti irregolare (Cass., sez. 5, 16 marzo 2018, n. 6531; Cass., sez. 5, 22 dicembre 2014, n. 27189; Cass., sez. 5, 1 ottobre 2014, n. 20704).

Pertanto, pur non potendosi invocare nei confronti dei soci l’efficacia di giudicato della sentenza emessa nei soli confronti dell’associazione, favorevole al Fisco, ai sensi dell’art. 1306 c.c., una volta emesse ed impugnate le cartelle di pagamento, i soci sono legittimati a far valere i motivi di doglianza relativi anche al presupposto impositivo, non potendosi annullare le cartelle sulla base della mera omessa notifica dell’atto presupposto.

14. Non può trovare applicazione poi l’art. 1957 c.c., che attiene la disciplina speciale e tipica della fideiussione.

14.1. Invero, l’art. 38 c.c. stabilisce che per le obbligazioni dell’associazione non riconosciuta, oltre che il fondo comune, “rispondono anche personalmente e solidalmente le persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione”.

14.2. Per questa Corte la norma mira a rafforzare la garanzia per i terzi creditori, che abbiano fatto affidamento sulla solvibilità e sul patrimonio della persona fisica, sicché accanto alla responsabilità del fondo comune, si rinviene anche la responsabilità di un referente persona fisica.

14.3. La formula normativa, però, evidenzia che si tratta di responsabilità che tende a trascendere la posizione astrattamente assunta dal soggetto nell’ambito della compagine sociale per ricollegarsi più direttamente alla concreta ingerenza nell’attività dell’ente; ciò per controbilanciare, a tutela dei terzi che interloquiscono con l’associazione, l’assenza di vincoli di pubblicità legale, anche con riferimento al patrimonio dell’ente, e per incentivare l’oculatezza nella gestione dell’ente.

La responsabilità della persona fisica che ha agito in nome e per conto dell’associazione ha carattere accessorio, ma non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria della associazione, tanto da essere inquadrata fra quelle di garanzia assimilabili alla “fideiussione” (Cass., sez 1, 17 giugno 2015, n. 12508).

Si è chiarito che la locuzione ambigua della norma, spiegabile con la sua origine, in quanto tesa a tutelare i terzi per le obbligazioni di natura negoziale, non impedisce l’applicazione della stessa anche alle obbligazioni tributarie, di natura legale, che sorgono ex lege al verificarsi del relativo presupposto (Cass., 22 gennaio 2019, n. 1602). Anche in questa ipotesi (obbligazioni fiscali) i soggetti chiamati a rispondere di tali obbligazioni sono quelli che, in forza del “ruolo rivestito”, hanno diretto la “complessiva gestione associativa nel periodo di comporto” (Cass., sez. 5., 12 marzo 2007, n. 5746). Si è precisato, però, che in tali casi, il richiamo all’effettività dell’ingerenza vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni sorte nel periodo di relativa investitura (Cass., sez. 5, 15 ottobre 2018, n. 25650.

Pertanto, con riferimento alla responsabilità solidale per le obbligazioni tributarie di chi svolge compiti di amministrazione e gestione nell’ambito dell’associazione, deve ritenersi sussistere un principio di presunzione idoneo a far supporre che i predetti soggetti concorrano nelle decisioni volte alla creazione di rapporti obbligatori di natura tributario per conto dell’associazione (Cass., sez. 5, 22 gennaio 2019, n. 1602). Pertanto, per i soggetti che hanno svolto il ruolo di amministratore ed incaricato ad operare sul conto corrente dell’associazione, può presumersi che gli stessi abbiano gestito anche gli aspetti relativi alle obbligazioni tributarie dell’associazione (Cass., sez. 5, 1602/2019 cit.).

Resta fermo che è necessario accertare, ai fini della responsabilità per i debiti tributari, non tanto la carica rivestita dal soggetto, ma se e in che misura un oggetto abbia svolto concretamente l’attività di amministrazione (Cass., sez. 5, 15 ottobre 2018, n. 25650; Cass., sez. 6-5, 24 febbraio 2020, n. 4 747).

Chi invoca in giudizio la responsabilità ex lege per le obbligazioni tributarie ai sensi dell’art. 38 c.c. deve provare la “concreta attività” svolta in nome e nell’interesse dell’associazione, non essendo sufficiente la sola prova in ordine alla carica rivestita all’interno dell’ente (Cass., sez. 5, 10 settembre 2009, n. 19486).

L’assimilabilità alla fideiussione, della responsabilità delle persone che rappresentano l’associazione, ai sensi dell’art. 38 c.c., non comporta, però, l’applicazione alla fattispecie in esame delle norme specifiche e tipiche della fideiussione, quale l’art. 1957 c.c..

15. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio della soccombenza, carico del ricorrente, e si liquidano come da dispositivo.

PQM

dichiara inammissibile il ricorso.

Condanna il ricorrente a rimborsare in favore dell’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 13 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 ottobre 2021