Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.30979 del 02/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16812/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Edil Convertini s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, che, ai fini del presente atto elegge domicilio in Roma, al piazzale Roberto Ardigò, n. 30, presso l’Avv. Barbara Tangari, rappresentato e difeso dall’Avv. Domenico Secondo Funaro, giusta procura speciale rilasciata a margine del controricorso, nonché

dall’Avv. Raffaele Sellitti;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria centrale della Puglia, n. 72/7/2013, depositata il 18 dicembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 marzo 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

CHE:

1.La Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva l’appello proposto dalla società Edil Convertini s.r.l. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bari (250/6/2012), che aveva rigettato il ricorso presentato dalla contribuente contro l’atto n. *****, con cui l’Agenzia delle entrate aveva recuperato il credito d’imposta ritenuto inesistente, indebitamente utilizzato in compensazione, ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17 negli anni d’imposta 2005, 2006 2007, per l’importo complessivo di Euro 166.042,59, oltre interessi e sanzioni. Tale atto trovava fondamento nel processo verbale di constatazione eseguito dai funzionari dell’Agenzia delle entrate, finalizzato al controllo dell’agevolazione per nuovi investimenti, ai sensi della L. n. 388 del 2000, art. 8 da eseguirsi nel periodo 2004-2006, da cui era emerso che la società non aveva realizzato almeno il 60% dell’investimento ammesso entro il secondo anno successivo a quello di presentazione dell’istanza. Il giudice d’appello, anzitutto, rigettava il primo motivo di impugnazione della contribuente, rilevando che l’atto emesso dall’Agenzia delle entrate era fondato sulla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 421, quale provvedimento di recupero del credito d’imposta, sicché non era equiparabile all’avviso di accertamento. Per tale ragione, era legittimo emettere l’atto anche con riferimento a tre annualità diverse (2004, 2005 e 2006). Inoltre, quanto al merito, evidenziava che la società, pur avendo ultimato le opere entro il termine finale del 31 dicembre 2006, come previsto dalla normativa, non era stata in grado, però, nel secondo anno, ossia entro il 31/12/2005, di realizzare le opere relative a tale annualità, ma giustificava la condotta della contribuente ritenendo sussistente una causa di forza maggiore, individuata nella mancata erogazione del mutuo ipotecario da parte della banca.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

3. Resiste con controricorso la società, che propone ricorso incidentale, depositando anche memoria scritta.

CONSIDERATO

CHE:

1.Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 62, comma 1, lett. g, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto il giudice d’appello ha erroneamente ritenuto sussistente un’ipotesi di forza maggiore, tale da escludere la decadenza della società contribuente, che non aveva eseguito, nel corso dell’anno 2005, la parte di opere relativa a tale annualità. In particolare, secondo la ricorrente, trattasi di norma agevolativa, sicché è soggetta a stretta interpretazione, anche per le implicazioni di finanza pubblica. Inoltre, la società era ben consapevole dell’indebito utilizzo del credito d’imposta, sicché tale condotta stride con i principi di buona fede e di collaborazione, indicati nello Statuto del contribuente. Ne’ nella L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8 né nella L. n. 289 del 2002, art. 62 esiste un richiamo circa la possibilità di interrompere l’investimento per effetto di sopravvenuta “causa di forza maggiore”, come erroneamente sostenuto nella sentenza del giudice d’appello.

2. Con il ricorso incidentale condizionato la società deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 31 e ss. nonché del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto sia in prime cure che in appello la contribuente ha sollevato l’eccezione di illegittimità dell’atto di recupero impugnato, in quanto esso doveva essere assoggettato alla medesima disciplina dell’avviso di accertamento, regolato dal D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 31 e ss.. Infatti, la direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate avrebbe errato nel richiedere con un unico cumulativo atto di recupero le imposte inerenti al triennio, ossia gli anni 2005, 2006 e 2007, peraltro inserite in singole dichiarazioni annuali dei redditi. L’atto di recupero avrebbe dovuto essere frazionato per singole annualità; il giudice d’appello, invece, ha affermato che l’atto contestato è stato emanato ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 421, quale provvedimento di recupero di credito d’imposta, sicché tale atto non è equiparabile all’avviso di accertamento o a quello di rettifica, “giacché quest’ultimo, diversamente dal primo, è mezzo precipuo per disporre da parte dell’Ufficio la modifica del reddito dichiarato dal contribuente”. In realtà, però l’Agenzia delle entrate ha modificato il reddito dichiarato in ragione delle deduzioni e detrazioni o compensazioni sottratte e ritenute invalide, che inevitabilmente hanno inciso negativamente sul reddito e sulle somme da versarsi annualmente. Trattasi di provvedimento per il quale la legge prevede l’esercizio di poteri di indagine e di accertamento identici a quelli previsti in materia di imposte dirette ed Iva, sicché tale atto è soggetto alla medesima disciplina dell’avviso di accertamento. L’Ufficio, allora, non avrebbe potuto emettere un unico atto con accertamento cumulativo delle imposte riferite ad un triennio.

3.Quanto all’ordine di esame delle questioni oggetto rispettivamente dei motivi di ricorso principale ed incidentale, deve essere seguito l’indirizzo indicato dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 25 marzo 2013, n. 7381), richiamato anche da recenti pronunce (Per tutte vedi cass., se. 5, ord. 5 giugno 2020, n. 10696).

3.1.Si e’, infatti, affermato il principio secondo il quale il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito (si vedano Cass. SU, 6 marzo 2009, n. 5456; Cass. SU 25 marzo 2013, n. 7381; Cass. sez. 1, 6 marzo 2015, n. 4619; Cass. sez. 3, ord. 14 marzo 2018, n. 6138).

3.2.Nella specie, la Commissione tributaria regionale ha espressamente rigettato il motivo d’appello articolato dalla società contribuente in relazione all’atto di recupero impugnato; ciò comporta che il ricorso incidentale condizionato della contribuente va affrontato solo in caso di accoglimento del ricorso principale dell’Agenzia delle entrate.

4. Il ricorso principale è infondato.

4.1. Invero, la L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8 prevede (agevolazioni per gli investimenti nelle aree svantaggiate) che “alle imprese che operano nei settori delle attività estrattive e manifatturiere, dei servizi, del turismo, del commercio, delle costruzioni… di cui all’allegato I del Trattato che istituisce la Comunità Europea, e successive modificazioni, che, fino alla chiusura del periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006, effettuano nuovi investimenti nelle aree ammissibili alle deroghe previste dall’art. 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del citato Trattato… E’ attribuito un contributo nella forma di credito d’imposta nei limiti massimi di spesa…”.

La L. n. 289 del 2002, art. 62 (incentivi agli investimenti), al comma 1, dispone che “al fine di assicurare una corretta applicazione delle disposizioni in materia di agevolazioni per gli investimenti nelle aree svantaggiate di cui alla L. 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni, art. 8 nonché di favorire la prevenzione di comportamenti abusivi, di acquisire all’amministrazione i dati necessari per adeguati monitoraggi e pianificazioni dei flussi di spesa, occorrenti per assicurare pieni utilizzi dei contributi, attribuiti nella forma di crediti di imposta: a) i soggetti che hanno conseguito il diritto al contributo anteriormente alla data dell’8 luglio 2002 comunicano all’Agenzia delle entrate, a pena di decadenza dal contributo conseguito automaticamente, i dati occorrenti per la ricognizione degli investimenti realizzati e, in particolare quelli concernenti le tipologie degli investimenti, gli identificativi dei contraenti con i quali i soggetti interessati intrattengono rapporti necessari per la realizzazione degli investimenti, le modalità di regolazione finanziaria delle spese relative agli investimenti, l’ammontare degli investimenti, dei contributi fruiti e di quelli ancora da utilizzare, nonché ogni altro dato utile ai predetti fini”.

All’art. 62, comma 1, lett. f si prevede che “le istanze rinnovate ovvero presentate per la prima volta ai sensi delle lett. d) ed e) espongono gli investimenti e gli utilizzi del contributo suddivisi, secondo la pianificazione scelta dai soggetti interessati, con riferimento all’anno nel quale l’istanza viene presentata e ai due immediatamente successivi. In ogni caso, l’utilizzo del contributo, in relazione al singolo investimento, è consentito esclusivamente entro il secondo anno successivo a quello nel quale è presentata l’istanza e, in ogni caso, nel rispetto dei limiti di utilizzazione minimi e massimi pari in progressione, al 20 e al 30 percento, nell’anno di presentazione dell’istanza, e al 60 e al 70%, nell’anno successivo”.

All’art. 62, comma 1, lett. g), si stabilisce che “qualora le utilizzazioni del contributo pianificate ed esposte nella istanza, ai sensi della lett. f), non risultino effettuate nei limiti previsti, per ciascun anno, dalla medesima lettera, il soggetto interessato decade dal diritto al contributo e non può presentare una nuova istanza prima dei 12 mesi successivi a quello nel quale la decadenza si è verificata”.

4.2. I fatti di causa possono essere riassunti come di seguito. La contribuente Edil Convertini s.r.l. aveva programmato un investimento per complessivi Euro 1.290.000,00, finalizzato alla realizzazione di una struttura produttiva; tale investimento doveva essere sviluppato in Euro 387.000,00, nel primo anno (2004), in Euro 645.000,00, nel secondo anno (2005), ed in Euro 258.000,00 nel terzo anno (2006), usufruendo in tal modo del credito d’imposta previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 8.

L’istanza veniva accolta con il riconoscimento di un credito d’imposta complessivo di Euro 542.725,00, da utilizzarsi in compensazione mediante modelli F24, nella misura massima per il primo anno di Euro 162.818,00, per il secondo anno di Euro 217.090,00 e per il terzo anno di Euro 162.818,00. Per poter beneficiare del credito d’imposta la contribuente avrebbe però dovuto realizzare, entro il primo anno successivo all’istanza, nel 2004, almeno il 20% dell’investimento ammesso (Euro 258.000,00), entro il secondo anno (2005), almeno il 60% (ulteriori Euro 516.000,00), entro il terzo anno (2006) terminare l’investimento. Il piano finanziario, però, prevedeva due fonti di approvvigionamento: l’apporto di mezzi propri per Euro 350.000,00; un finanziamento bancario mediante mutuo ipotecario di Euro 940.000,00.

In realtà, la banca erogò un mutuo per la somma di Euro 510.000,00, non nel 2004, ma nel secondo anno, ossia nel 2005. Ciò ha comportato evidentemente un minore utilizzo degli investimenti. Pertanto, nell’anno 2004, la società utilizzando i propri mezzi, ha effettuato investimenti per Euro 315.904,94, rispettando il parametro legislativo individuato in “almeno il 20% dell’investimento ammesso, ossia Euro 258.000,00. Nel secondo anno (2005), però, ha realizzato investimenti solo per Euro 140.000, a fronte degli Euro 516.000,00 ammessi, in quanto la banca erogò il mutuo soltanto in data 9 agosto 2005, per una somma inferiore, come detto (Euro 510.000,00). Nell’anno 2006 la società ha effettuato tutti gli investimenti ammessi, per ulteriori Euro 413.596,44, compreso la quota non realizzata nel 2005, completando così la struttura produttiva. La somma complessiva investita è stata così di Euro 869.501,38. I lavori sono stati ultimati il 22 dicembre 2006, quindi, nel rispetto del termine finale di realizzazione dell’investimento, fissato al 31 dicembre 2006. La società ha, poi, utilizzato il credito d’imposta in rapporto a quanto effettivamente realizzato dell’investimento ammesso, e cioè nel 2004 Euro 121.258,98, a fronte di un credito spettante di Euro 130.704,25, nel 2005 di Euro 44.758,71, a fronte di un credito spettante di Euro 59.900,38, nel 2006 di Euro 70.361,96, fronte di un credito spettante di Euro 174.007,07, nel 2007 di Euro 50.931,92, utilizzando parte del credito d’imposta residuo degli anni precedenti.

L’Ufficio ha richiesto la restituzione del credito d’imposta ammesso, eccependo la decadenza dall’agevolazione prevista, non avendo la contribuente realizzato almeno il 60% dell’investimento ammesso entro il secondo anno successivo a quello di presentazione dell’istanza, avendo realizzato nel 2005 investimenti solo per Euro 140.000,00, invece di Euro 516.000,00.

4.3. Il giudice d’appello, con congrua ed analitica motivazione, ha accolto il gravame della contribuente evidenziando la sussistenza di una causa di forza maggiore, che ha impedito alla società la realizzazione del progetto nei limiti temporali intermedi, senza, comunque, comprometterne la realizzazione complessiva. Ha invocato, dunque, la presenza di cause estranee non imputabili alla contribuente, la cui condotta è stata caratterizzata da buona fede, avendo, in ogni caso, puntualmente realizzato l’intero progetto nel limite temporale finale stabilito, quindi entro il 31 dicembre 2006, in assenza, quindi, di comportamento elusivo. Tra l’altro, una diversa valutazione della questione avrebbe tradito lo spirito della norma istitutiva dell’agevolazione, finalizzata a favorire nuovi investimenti nelle aree svantaggiate.

4.4. Il ragionamento della Commissione regionale è pienamente convincente. Invero, anche se la L. n. 289 del 2002, art. 62 fa scattare automaticamente la decadenza della contribuente dal credito d’imposta in caso di mancato rispetto dei limiti di utilizzabilità minimi e massimi, stabiliti per ogni anno, e nella specie, per il mancato rispetto della realizzazione di investimenti dal 20 al 30% nel secondo anno, ossia l’anno 2005, non possono non applicarsi i principi generali delle obbligazioni, soprattutto in assenza di manovre elusive da parte della società contribuente, che ha realizzato interamente l’opera entro il 31 dicembre 2006.

L’art. 1256 c.c. prevede, infatti, comma 2 che “se l’impossibilità è solo temporanea, il debitore, finché essa apertura, non è responsabile de ritardo nell’adempimento”.

Inoltre, prosegue l’art. 1256 c.c., prevedendo che “l’obbligazione si estingue se l’impossibilità perdura fino a quando, in relazione al titolo dell’obbligazione o alla natura dell’oggetto, il debitore non può più essere ritenuto obbligato a eseguire la prestazione ovvero il creditore non ha più interesse a conseguirla”.

Nella specie, è evidente che la prestazione è stata ultimata nel pieno rispetto del termine di legge, fissato al 31 dicembre del 2006, sicché il minore importo degli investimenti realizzati nel secondo anno, ossia nel 2005, bilanciato dai maggiori investimenti nell’ultimo anno, non ha certo fatto venire meno l’interesse generale alla realizzazione delle opere.

4.5. Inoltre, l’obbligazione tributaria deve comunque conformarsi al principio generale di buona fede, che si declina nell’art. 1175 c.c. (comportamento secondo correttezza), 1366 c.c. (interpretazione di buona fede), art. 1375 c.c. (esecuzione di buona fede), che si innestano sui principi costituzionali contenuti nell’art. 2 Cost. e, quindi, nell’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà.

4.6.La L. n. 212 del 2000, art. 10 dispone, al comma 1, che “i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntate al principio della collaborazione e della buona fede”.

In dottrina, si e’, infatti ritenuto che il dovere dell’amministrazione di mantenere comportamenti coerenti sia rinvenibile, in particolare, nell’art. 97 Cost., come norma che esprime la sua valenza precettiva non soltanto in un’ottica di efficienza ed efficacia dell’azione amministrativa, ma anche come disposizione in grado di imporre, nelle relazioni tra soggetto pubblico e privato, comportamenti ispirati a correttezza, lealtà e giustizia.

Inoltre, altra parte della dottrina ha evidenziato come il carattere pubblicistico dell’obbligazione tributaria non impedisca che ad essa si applichi anche l’art. 1175 c.c., sia attraverso argomenti interpretativi di tipo analogico, sia sulla scorta dell’assunto che i doveri di buona fede oggettiva hanno carattere di principi generali ed essenziali di ogni rapporto debito-credito. Le obbligazioni d’imposta, infatti, dal punto di vista ontologico, pur appartenendo al novero delle obbligazioni pubbliche, tuttavia non presentano differenze sostanziali delle obbligazioni di diritto privato.

pa ultimo questa Corte, a sezioni unite (Cass., sez. un., 23 aprile 2020, n. 8094) ha affermato che l’inesigibilità è “un limite dell’obbligazione distinto da quello previsto dagli artt. 1218 e 1256, derivante dal divieto di abuso del diritto implicito nella direttiva di correttezza”. Inoltre, ha aggiunto che anche nel diritto tributario trova applicazione la causa esterna sopravvenuta non imputabile al contribuente, che si muove pur sempre nel perimetro delimitato dalla norma agevolativa, come integrata alla stregua di una regola generale immanente nell’ordinamento; di qui l’inesigibilità di un comportamento per causa non imputabile a chi vi sia tenuto. Peraltro, il principio costituzionale di buona amministrazione, di cui all’art. 97 Cost., comporta l’apertura verso la forza maggiore come clausola generale, con specifico riferimento ai casi in cui, come nella fattispecie che ci riguarda, l’evento impeditiva, sia dedotto con riferimento al c.d. factum principis.

4.7. Pertanto, tenendo conto della condotta della società contribuente, che ha impiegato per l’investimento capitali propri, riuscendo a realizzare completamente le opere programmate, nel termine finale stabilito dalla legge, anche con un finanziamento da parte della banca inferiore a quello pianificato, non v’e’ dubbio che non v’e’ stata alcuna manovra elusiva da parte della Edil Convertini S.r.l., come correttamente evidenziato dal giudice d’appello.

4.8. Tra l’altro, questa interpretazione è confermata anche dalla risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 62 E del 9 aprile 2004, con cui si è ritenuto giustificato il mancato rispetto dei termini previsti per gli investimenti se il ritardo è maturato per l’espletamento di procedure amministrative (” i contribuenti che, avendo ottenuto l’accoglimento dell’istanza di ammissione al credito d’imposta in esame, si trovino nell’impossibilità di dare attuazione all’investimento nei termini previsti dal citato art. 8, comma 1-bis, non avendo essi ancora ricevuto entro tale termine le necessarie autorizzazioni amministrative, si ritiene che possono tener conto di tale circostanza indipendente dalla loro volontà, ai fini del computo dei termini per l’avvio e per l’effettuazione degli investimenti”). Si è aggiunto, nella risoluzione, che “anche ai fini del rispetto dei limiti minimi d’utilizzo, di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 62, comma 1, lett. f), (20% per il primo anno, 60% per il secondo anno, 100% per l’ultimo anno) si reputa opportuno tener conto dei tempi tecnici per l’espletamento del procedimento amministrativo per il rilascio dei provvedimenti autorizzativi”. Ancora con più chiarezza si prevede che “i contribuenti che avessero registrato un ritardo nell’avvio o nella realizzazione dell’investimento a causa dei tempi connessi con l’espletamento delle procedure amministrative, non incorrono nella decadenza dal beneficio, se realizzano l’investimento nelle misure minime di cui alla L. n. 289 del 2002, citato art. 62 entro i termini previsti da tale disposizione, opportunamente prorogati di un lasso di tempo equivalente a quello come sopra individuato per la proroga dei termini di avvio dell’investimento. Resta ferma, in ogni caso, la necessità di rispettare, a pena di decadenza dal beneficio, il termine finale di realizzazione dell’investimento e di utilizzo del credito, fissato al 31 dicembre 2006, data in cui cessano definitivamente gli effetti della disciplina agevolativa in questione”.

5.L’accoglimento del ricorso principale comporta l’assorbimento del ricorso incidentale condizionato per sopravvenuta carenza di interesse.

Infatti, per questa Corte, a sezioni unite, anche alla luce del principio costituzionale della ragionevole durata del processo, secondo cui fine primario di questo è la realizzazione del diritto delle parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita (ove quest’ultima sia possibile) da parte del giudice di merito. Qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di cassazione, solo in presenza dell’attualità dell’interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi della fondatezza del ricorso principale (Cass., sez. un., 6 marzo 2009, n. 5456; Cass., sez. 3, 14 marzo 2018, n. 6138; cass., sez. un., 25 marzo 2013, n. 7381).

6. La reciproca soccombenza, ma anche il sopravvenuto consolidamento del principio di diritto applicato, comportano la compensazione integrale delle spese del giudizio di legittimità. Non ricorrono i presupposti per il cd. raddoppio del contributo unificato sia riguardo al ricorso principale che a quello incidentale.

P.Q.M.

rigetta il ricorso principale; dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato della Agenzia delle entrate.

Compensa interamente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 10 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 novembre 2021