Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.35396 del 19/11/2021
Pubblicato il
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –
Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –
Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –
Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –
Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 10803/2014 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici domicilia in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
F.F., Fi.An. e Fi.Um., quali eredi di Fi.Ma., rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv. Marco Baldassarri, ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv. Thomas Martone sito in Roma, via della Conciliazione n. 44;
– controricorrente – ricorrenti incidentali –
e Fi.Si., Fi.Fr. e Fi.Fe.
– intimati –
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, n. 80/16/2013, depositata il 23 ottobre 2013.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 ottobre 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 8-bis, convertito in L. 18 dicembre 2020, n. 176;
Rilevato che il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Vitiello Maur, ha depositato conclusioni scritte chiedendo: l’accoglimento del ricorso incidentale.
FATTI DI CAUSA
1. La Commissione tributaria regionale della Toscana rigettava sia l’appello principale dell’Agenzia delle entrate sia l’appello incidentale proposto dagli eredi di Fi.Ma., ed in particolare da F.F., coniuge, Fi.Um., Fi.An.Li. , Fi.Si., Fi.Fr. e Fi.Fe., avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pistoia (n. 145/2/2011), che aveva accolto solo in parte il ricorso presentato dagli eredi del contribuente contro gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate nei loro confronti, dopo il decesso di Fi.Ma., per gli anni 2004, 2005 e 2006, per versamenti eseguiti sui conti correnti cointestati, oltre che per versamenti “extra conto”. Inoltre, con riferimento all’anno 2005, l’Agenzia contestava anche il maggiore reddito da partecipazione di Fi.Ma. nella società A. Fi. e C. s.n.c., come determinato dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pistoia (n. 101/3/2010), confermata dalla sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 185/1/2012, passata in giudicato. In particolare, quanto alla presente controversia, il giudice d’appello evidenziava che l’Agenzia aveva provveduto, in sede di autotutela, a ridurre in modo consistente i redditi originariamente attribuiti al contribuente deceduto, nel rispetto del contraddittorio, a seguito di accertamento con adesione. Per quanto qui ancora rileva, la Commissione regionale riteneva deducibili dal reddito i versamenti da operazioni extra conto, pari ad Euro 26.521 per il 2004 ed Euro 115.065,00 per il 2005, non essendo necessaria la prova contraria in quanto operazioni effettuate prima del 1 luglio 2005, data di entrata in vigore delle modifiche apportate dalla L. n. 311 del 2004 al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.
2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.
3. Resistono con controricorso F.F., Fi.An. e Fi.Um., quali eredi di Fi.Ma., proponendo anche ricorso incidentale e depositando memoria scritta.
4. Restano intimati Fi.Si., Fi.Fr. e Fi.Fe..
5. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso al ricorso incidentale dei contribuenti.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo di impugnazione Agenzia delle entrate deduce la “violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 e 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. In particolare, la Commissione regionale ha erroneamente ritenuto che le operazioni “extra conto” compiute in data anteriore al 1 luglio 2005, data di entrata in vigore della L. n. 311 del 2004, non necessiterebbero della prova contraria fornita dal contribuente, non essendo applicabile a tali operazioni lo ius superveniens di cui alla L. n. 311 del 2004, norma di carattere sostanziale e non meramente procedinnentale. In realtà, per la ricorrente la normativa in questione risponderebbe solo ad interessi procedimentali quali il buon andamento, l’economicità e l’efficienza della pubblica amministrazione, senza incidere sull’interesse sostanziale alla realizzazione di un’imposizione corrispondente alla capacità attuale ed effettiva del contribuente, quindi senza riflessi che investano anche il presupposto del tributo.
1.1. Il motivo è fondato.
1.2. Invero, quanto ai fatti di causa, è pacifico che la verifica fiscale è iniziata a seguito del rinvenimento, in sede di accesso presso la società Alma s.r.l., di una cartellina riconducibile a Fi.Ma., presidente del consiglio di amministrazione della stessa società, in cui sono stati rilevati “accreditamenti in contanti” ed altri versamenti in assegni non giustificati dal contribuente, oltre ad una somma in contanti di Euro 7.740,00 che il contribuente dichiarava riconducibile alle disponibilità di cassa delle proprie società. Successivamente decedeva Fi.Ma. il 2 marzo 2008.
Il processo verbale di constatazione veniva redatto il 13 marzo 2009, quindi a distanza di oltre un anno dal decesso di Fi.Ma., e veniva notificato agli eredi.
Successivamente, il 6 agosto 2009 venivano emessi tre avvisi di accertamento notificati agli eredi di Fi.Ma., per gli anni 2004, 2005 e 2006. In particolare, per l’anno 2004 (avviso di accertamento n. *****), a fronte di un reddito dichiarato pari ad Euro 96.366,00, si accertava un reddito pari ad Euro 195.314,00, con una differenza di Euro 98.148,00, qualificata dall’ufficio come “redditi diversi” di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. I.
Il secondo avviso di accertamento era, invece, relativo all’anno di imposta 2005 (n. *****), per cui, a fronte di un reddito dichiarato pari ad Euro 106.607,00, veniva accertato un reddito di Euro 391.769,00, e conseguentemente maggiori redditi per Euro 285.162,00. Tuttavia, duplice era la derivazione delle somme relative a tale maggiore reddito; da un lato, infatti, Euro 157.891,00 erano ricondotti dall’Ufficio a redditi “diversi”, di cui al D.P.R. n. 917 del 1976, art. 67, comma 1, lett. I, mentre la residua somma di Euro 127.271,00, originava da maggiori redditi di partecipazione del socio Fi.Ma. nella società A. Fi. & C. s.n.c., di cui possedeva il 52%, come emergeva da un ulteriore avviso di accertamento notificato a tale società per l’anno 2005 (n. *****).
Con riferimento a tale ultimo avviso, la Commissione tributaria provinciale di Pistoia, con sentenza n. 101/3/2010, depositata in data 11 novembre 2010, nel giudizio instaurato dalla società A. Fi. & C s.n.c., ha accolto parzialmente i ricorsi proposti dalla società e dai soci, determinando le imposte dovute sulla base dei maggiori ricavi accertati in capo alla società: Euro 90.676,62 ai fini Ires e Irap ed Euro 20.776,62 ai fini Iva. La sentenza è stata poi confermata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana ed è divenuta definitiva. Pertanto, al contribuente Fi.Ma. erano accollati maggiori redditi da partecipazione pari al 52% della somma di Euro 90.676,62, ossia Euro 47.151,84.
Altro avviso di accertamento è stato poi emesso per l’anno 2006 (n. *****) cui sono stati accertati redditi per Euro 277.639,00, a fronte di redditi dichiarati pari ad Euro 116.131,00, con maggiori redditi per Euro 161.508,00 ricondotti dall’ufficio a “redditi diversi” di cui al D.P.R. n. 917 1986, art. 67 comma 1, lett. I.
Ovviamente le sanzioni, trattandosi della posizione di eredi da parte dei contribuenti, sono state successivamente rinunciate dall’Agenzia delle entrate.
I versamenti individuati dall’Agenzia delle entrate sono stati comparati con i redditi dichiarati dal contribuente nei relativi periodi di imposta, e da tale comparazione sono emerse differenze che l’Ufficio ha posto a base, quali presunzioni gravi, precise e concordanti, per la rettifica delle dichiarazioni. La differenza risultante tra il totale dei versamenti bancari effettuati ed i redditi dichiarati dal contribuente è stata ritenuta dall’Agenzia delle entrate quale maggiore reddito del contribuente e posta, quindi, a rettifica delle dichiarazioni dei tre anni in esame.
In data 18 settembre 2009 i ricorrenti, eredi di Fi.Ma., hanno presentato istanza di accertamento con adesione. Successivamente sono intervenuti i provvedimenti di autotutela che hanno ridotti gli importi originariamente richiesti.
1.3. Con particolare riferimento ai versamenti “extra conto”, si rileva che effettivamente il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, ha subito profonde modificazioni da parte della L. n. 311 del 2004.
1.4. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, nella versione all’epoca vigente, in vigore dal 9 marzo 1999 al 31 dicembre 2004, prevede al comma 1, n. 2, che “per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono… invitare contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a norma del numero 7), o rilevate a norma dell’art. 33, commi 2 e 3. I singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38,39,40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili”. E’ evidente, il riferimento specifico ai “conti” in relazione sia ai versamenti che ai prelevamenti.
Ben diversamente, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, a seguito delle modifiche apportate dalla L. n. 311 del 2004, nella versione all’epoca vigente, dal 1 gennaio 2005 al 2 dicembre 2005, al comma 1, n. 2, prevede che l’ambito oggettivo delle indagini è ampliato sino a ricomprendere “i rapporti e le operazioni, i cui dati notizie e documenti siano state acquisiti a norma del numero 7”. Si prosegue, prevedendo che “i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma dell’art. 33, n. 7, comma 2 e 3, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38,39,40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza lo stesso fine “.
Scompare, dunque, ogni riferimento ai conti e si introduce la nozione onnicomprensiva e di maggiore ampiezza costituita da “rapporti” ed “operazioni”, in tal modo facendo rientrare nell’ambito dell’accertamento anche i versamenti e le operazioni extra conto.
1.5. Analoga modifica, si rinviene nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7, ove si prevedeva, prima delle modifiche di cui alla L. n. 311 del 2004, che “per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: richiedere, previa autorizzazione dell’ispettore compartimentale delle imposte dirette ovvero, per la Guardia di Finanza, del comandante di zona, alle aziende e istituti di credito per quanto riguarda i rapporti con i clienti e all’amministrazione postale per quanto attiene ai dati relativi ai servizi dei conti correnti postali, ai libretti di deposito ed ai buoni postali fruttiferi, copia dei conti intrattenuti con il contribuente con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti, comprese le garanzie prestate da terzi; ulteriori dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi agli stessi conti possono essere richiesti con l’invio alle aziende e istituti di credito e all’amministrazione postale di questionari redatti su modello conforme a quello approvato con decreto del ministro delle finanze”.
Pertanto, è evidente il riferimento ai “conti” intrattenuti con il contribuente.
Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7, a seguito delle modifiche di cui alla L. n. 311 del 2004, amplia l’ambito oggettivo della richiesta documentale da parte dell’Ufficio agli istituti di credito, elidendo la nozione di “conti” ed ampliando l’ambito oggettivo con il riferimento a “dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata”.
2. In particolare, l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 32/E del 19 ottobre 2006, ha evidenziato che, con il nuovo impianto normativo, si è verificato il definitivo superamento della pregressa distinzione, in tema di acquisizione degli elementi informativi, tra operazioni di conto e operazioni extra conto, che sono ora legalmente transitate nel vocabolo “operazioni”. Le operazioni extra conto sono quelle che avvengono comunemente “allo sportello”, prevalentemente bancario e postale, contro presentazione di contante o assegni, senza transito nello speciale rapporto di conto. Pertanto, costituiscono tipiche operazioni di sportello la richiesta di assegni circolari, il bonifico per cassa, il cambio assegni, l’acquisto di valuta estera, la sottoscrizione e la negoziazione di titoli e certificati di deposito. Per tali operazioni è necessario che il cassiere indichi il soggetto che ha fisicamente compiuto l’operazione, come persona conosciuta, affidabile e in ogni caso individuabile.
Per questa Corte, sul punto, le operazioni bancarie in extra-conto, quali quelle di incasso di assegni circolari, sono equiparabili ai versamenti in quanto la somma, proveniente da un terzo, viene trattenuta dall’interessato che cambia l’assegno in cassa senza transitare per il conto, e rientrano nella categoria degli “importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”, cui il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in materia di imposte sui redditi, ricollega, accanto ai prelevamenti (per le sole attività imprenditoriali), la presunzione legale relativa di imputazione a ricavi o compensi (Cass., sez. 5, 30 marzo 2021, n. 8718).
2.1. La normativa in esame, però, contrariamente a quanto affermato dall’Agenzia delle entrate, non ha mero carattere procedimentale, ma presenta profili sostanziali che inducono a ritenere la non retroattività delle disposizioni indicate.
Invero, l’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 32 E del 19 ottobre 2006, ha sostenuto che le innovazioni avevano carattere innovativo, ma si applicavano anche a periodi anteriori all’anno di entrata in vigore delle modifiche, stante la loro natura “procedimentale” (pagina 9 della circolare “per ambedue le procedure, cartacea e telematica in successione di tempo – quest’ultima solo a partire dal 1 settembre 2006….- La decorrenza di taluni degli effetti delle modifiche strutturali nei confronti sia degli intermediari richiesti che dei contribuenti controllati, non può non interessare anche i periodi di imposta ancora accertabili alla data di entrata in vigore delle nuove disposizioni-1 gennaio 2005-. E ciò, per l’indubbia natura procedimentale delle stesse, che non hanno mutato né il profilo sostanziale dei singoli ambiti impositivi né, tantomeno, quello sanzionatorio, laddove l’espansione della valenza probatoria degli esiti acquisiti trova una naturale e concreta sterilizzazione nelle prerogative che la stessa legge conferma per quanto riguarda la effettiva tutela e garanzia del contribuente-autorizzazione, informazione-“).
2.2. Tuttavia, le innovazioni di cui alla L. n. 311 del 2004 hanno un’effettiva portata sostanziale, che ne impedisce l’applicazione retroattiva agli anni di imposta anteriori all’entrata in vigore di tali modifiche (1 gennaio 2005; anche se per le comunicazioni telematiche la data è quella del 1 luglio 2005).
In particolare, si prevede, con la riforma del 2004, un ampliamento dell’ambito oggettivo della presunzione legale, che si estende anche alle operazioni extra conto, in precedenza in alcun modo contemplate dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.
Del resto, anche nella diversa materia della detenzione all’estero di attività o investimenti di natura finanziaria non dichiarati in Italia, le innovazioni di cui al D.L. n. 78 del 2009, sono state ritenute di portata sostanziale, e quindi non applicabili in via retroattiva. Anche in tal caso, è stata introdotta per la prima volta una presunzione legale relativa in ordine a tali specifiche attività.
Infatti, si è ritenuto che il D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, ha carattere sostanziale sicché non può trovare applicazione a fattispecie verificatesi prima del 1 luglio 2009, non avendo efficacia retroattiva (Cass., sez. 5, 23 giugno 2021, n. 17928; Cass., sez. 6-5, 18 settembre 2020, n. 19448; Cass., sez. 5, 25 febbraio 2020, n. 4984; Cass., sez. 6-5, 28 febbraio 2019, n. 5885; Cass., sez. 5, 30 gennaio 2019, n. 2562; Cass., sez. 5, 21 dicembre 2018, n. 33233; Cass., sez. 6-5, 2 febbraio 2018, n. 2662; Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, nn. 29632 e 29633).
Si e’, quindi, affermato che, in tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, convertito., con modificazioni, dalla L. n. 102 del 2009, con riferimento all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1 luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) “sub specie” di presunzione semplice (Cass., sez. 5, 19 dicembre 2019, n. 33893).
Pertanto, può quindi affermarsi, che la presunzione legale relativa, con specifico riferimento ai “versamenti extra conto”, introdotta con la L. n. 311 del 2004, ha efficacia sostanziale, non potendo attribuirsi alla stessa natura procedimentale, non incidendo meramente sul metodo di accertamento.
Inoltre, questa Corte ha affermato che, in tema di accertamento dei redditi mediante indagini bancarie, la modifica del meccanismo di onere della prova recata dal D.L. n. 193 del 2006, art. 7-quater, conv., con modif., in L. n. 225 del 2016, in seno al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 – secondo cui, ai fini della determinazione del maggior reddito, gli Uffici finanziari possono legittimamente utilizzare, come elementi posti a base delle rettifiche, i prelevamenti superiori a 1.000 Euro giornalieri e, comunque, a 5.000 Euro mensili (sempre che il contribuente non ne indichi il beneficiario e non risultino dalle scritture contabili) – non opera rispetto agli accertamenti non ancora definiti, trattandosi di norma di natura sostanziale non interpretativa, come tale priva di portata retroattiva (Cass., sez. 5, 22 settembre 2020, n. 19774).
Va anche precisato che questa Corte (Cass., 2 dicembre 2020, n. 27469) ha ritenuto che le modifiche apportate dalla L. n. 311 del 2004 al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con particolare riferimento alla ripartizione dell’onere della prova, hanno lasciato completamente immutato tale meccanismo di riparto. Si è affermato, infatti, che si è in presenza di una presunzione legale relativa, in base alla quale tutti i versamenti ed i prelevamenti contenuti nei conti correnti dell’imprenditore sono riferibili all’attività di impresa e, quindi, assoggettabili a tassazione. Trattasi, dunque, di una presunzione legale relativa, sicché il contribuente ha la possibilità di fornire la prova contraria, dimostrando che tali somme sono state inserite nella contabilità dell’impresa oppure sono estranee completamente a tale attività.
Il riferimento della norma, però, ai versamenti extra conto, prima in alcun modo contemplati dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, spariglia il campo. Non può ritenersi, dunque, che nella specie, si sia in presenza di una norma che incide esclusivamente sul riparto dell’onere della prova. In realtà, la nuova disposizione, come introdotta dalla L. n. 311 del 2004, avvantaggia sicuramente il Fisco sul piano dell’accertamento, dando per certo (attraverso la presunzione legale relativa), salva la prova contraria, il fatto che anche i “versamenti extra conto” costituiscono ricavi per il contribuente. Peraltro, è dirimente anche la collocazione della norma in tema di presunzioni tra quelle sostanziali nel codice civile.
2.3. Tuttavia, tenendo conto del reale contenuto del motivo di impugnazione, che si sofferma soprattutto sulla inversione dell’onere della prova (cfr. pagina 7 del ricorso dell’Agenzia “in definitiva, infatti, la modifica comportante l’estensione della disciplina in argomento alle operazioni extra conto, ha solo l’effetto di addossare ragionevolmente al contribuente l’onere della prova contraria anche in relazione a dette operazioni in epoca in cui il sistema vigente non attribuiva alle risultanze delle operazioni medesime una valenza… corrispondente a quella sopravvenuta”), quindi in qualche misura propugnando anche la tesi della sussistenza della presunzione semplice, iuris tantum, costituisce, infatti, principio giurisprudenziale consolidato, quello per cui l’accertamento può basarsi anche su un solo elemento indiziario, ove lo stesso sia connotato dei caratteri della gravità e della precisione.
Nel caso in esame, deve farsi riferimento alla circostanza che è pacifico che siano stati effettuati versamenti extra conto a favore di Fi.Ma., poi deceduto. L’importo dei versamenti è indicato in modo preciso nel ricorso per cassazione: gli importi accreditati sui conti correnti sono di Euro 192.782,00 nel 2004, di Euro 258.788,00 nel 2005 e di Euro 267.364,00 nel 2006. Le operazioni extra conto sono di Euro 26.521,62 nel 2004, di Euro 115.065,04 nel 2005, di Euro 126.196,14 nel 2006 e di Euro 122.040,40 nel 2007. Ovviamente, sono oggetto specifico del motivo di ricorso per cassazione i versamenti extra conto dei periodi 2004 e 2005, in quanto anteriori alle modifiche di cui alla L. n. 311 del 2004 (in vigore dal 1 gennaio 2005 o dal 1 luglio 2005, in relazione alla comunicazione telematica).
Le indagini bancarie sono state supportate da ulteriori elementi, ed in particolare dal reperimento, in sede di accesso presso la società Alma s.r.l. (società di famiglia), della cartellina riconducibile a Fi.Ma., presidente del consiglio di amministrazione della società, in cui sono stati rilevati “accreditamenti in contanti” ed altri versamenti in assegni non giustificati dal contribuente, oltre alla somma in contanti di Euro 7740,00.
Pertanto, si è in presenza, in realtà, di più elementi indiziari, dei quali il giudice di merito dovrà valutare la sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
2.4. Ne’ può ritenersi, come prospettato dai contro-ricorrenti (pagina 43 del controricorso) che le uniche somme oggetto di accertamento in quanto versamenti extra conto sarebbero quelle superiori alla somma di Euro 12.500,00, ai sensi del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 2, comma 14-ter, convertito in L. n. 248 del 2005.
Invero, il D.L. n. 203 del 2005, art. 14-ter, convertito in L. n. 248 del 2005 prevede che “per i periodi di imposta antecedenti il 1 gennaio 2006 e relativamente alle richieste di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7, e successive modificazioni, e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7, e successive modificazioni, i soggetti destinatari ivi indicati utilizzano, ai fini delle risposte relative ai dati, notizie e documenti riguardanti operazioni non transitate in un conto, le rilevazioni effettuate ai sensi del D.L. 3 maggio 1991, n. 143, art. 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 5 luglio 1991, n. 197, e dei relativi provvedimenti di attuazione”. Si fa, quindi, riferimento all’archivio unico informatico (AUI) di cui alla L. 5 luglio 1991, n. 197, che prevede una soglia limite pari ad Euro 12.500,00.
Il D.L. n. 143 del 1991, art. 2, all’epoca vigente, prevede (obblighi di identificazione e di registrazione) che “deve essere identificato a cura del personale incaricato e deve indicare per iscritto, sotto la propria personale responsabilità, le complete generalità del soggetto per conto del quale eventualmente esegue l’operazione chiunque compie operazioni che comportano trasmissione o movimentazione di mezzi di pagamento di qualsiasi tipo che siano di importo superiori ad 12.500,00 presso: a) uffici della pubblica amministrazione, ivi compresi gli uffici postali; b) enti creditizi;…”.
Il D.L. 143 del 1991, art. 2, comma 2, precisa che “la disposizione di cui al comma 1 si applica allorquando per la natura e le modalità delle operazioni poste in essere si può ritenere che più operazioni effettuate in movimenti diversi e in un circoscritto periodo di tempo, ancorché singolarmente inferiori al limite di importo indicato nel comma 1, costituiscano nondimeno parti di un’unica operazione”.
In realtà, però, da un lato, si rivela che la normativa, contenente obblighi di identificazione di registrazione, è riferita agli istituti di credito e non all’Agenzia delle entrate e, dall’altro, che i versamenti extra conto per gli anni 2004 e 2005 con riferimento al superamento di tale soglia, vanno unitariamente considerati.
Si e’, peraltro, chiarito nella circolare n. 32 E del 19 ottobre 2006 che “sotto l’aspetto oggettivo il sistema in parola è inteso a raccogliere tutte le operazioni che comportano trasmissione o movimentazione di mezzi di pagamento di qualsiasi genere, di importo superiore…a 12.500 Euro o frazioni di Euro 3.098,74 che concorrono a raggiungere il predetto limite complessivo nell’arco dei sette giorni lavorativi consecutivi”.
Va anche evidenziato che gli importi relativi agli accreditamenti sono stati riscontrati anche in base agli elementi rinvenuti nella cartella reperita a seguito dell’accesso espletato presso la società Alma s.r.l., ivi compreso denaro in contante sicché il giudice del rinvio dovrà tenere conto anche di tutto l’apparato indiziario in atti.
2.5. Si evidenzia, inoltre, che le procedure telematiche richieste per l’acquisizione dei dati ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, modificato dalla L. n. 311 del 2004, sono state attivate a partire dal 1 luglio 2005.
Il L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402, lett. c, prevede, in riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, che “le richieste di cui al comma 2 n. 7, nonché le relative risposte, anche se negative, sono effettuate esclusivamente in via telematica”. Si è previsto, poi, che “con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le disposizioni attuative e le modalità di trasmissione delle richieste, delle risposte, nonché dei dati e delle notizie riguardanti i rapporti e le operazioni indicati nei citati numeri 7”.
La L. n. 411 del 2004, art. 1, comma 404, dispone, poi, che tali disposizioni, e solo quelle che riguardano specificamente le modalità di trasmissione dei flussi “hanno effetto dal 1 luglio 2005”, salvo “diversa decorrenza successiva, in considerazione dell’esigenza di natura esclusivamente tecnica”. Con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 1 luglio 2005, il predetto effetto è stato posticipato al 1 gennaio 2006. Con successivi provvedimenti del direttore dell’Agenzia del 24 febbraio 2006 del 28 aprile 2006 si è data attuazione complessiva alla nuova procedura rinviandone ulteriormente gli effetti operativi al 1 settembre 2006. Nella circolare dell’Agenzia delle entrate si chiarisce che “in altri termini, la decorrenza della procedura telematica in esame non poteva essere anteriore a quest’ultima data (1 settembre 2006), fermo restando che la nuova disciplina sostanziale introdotta dalla legge – e fino al 31 agosto 2006 esercitabile esclusivamente su base cartacea-ha continuato dal 1 gennaio 2005 (cioè dalla generale entrata in vigore della legge) ad essere applicata senza soluzione, indipendentemente dai tempi di attuazione della nuova modalità di trasmissione” (cfr. pagina 61 della circolare citata).
3. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce, in relazione all’annualità d’imposta 2005, la “violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 e 7, e art. 41; violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Invero, l’avviso di accertamento relativo all’anno 2005 era fondato, in realtà, su una duplice ripresa a tassazione. Con il primo rilievo, l’Ufficio ha evidenziato che Fi.Ma. aveva dichiarato redditi di partecipazione di Euro 68.128,00 e redditi di fabbricati per Euro 32.769,00, mentre sui conti correnti a lui intestati erano state riscontrate operazioni di accreditamento per complessivi Euro 258.788,00, con conseguente accertamento di maggiori redditi “diversi” per Euro 157.891,00, ossia la differenza tra gli accreditamenti ed i redditi effettivamente dichiarati. Con il secondo rilievo, invece, l’Ufficio aveva evidenziato che il contribuente era socio nella misura del 52% nella società A. Fi. & C. s.n.c., nei confronti della quale era stato emesso un separato avviso di accertamento, con determinazione del reddito d’impresa per l’anno 2005 di Euro 375.768,25. Il reddito di partecipazione accertato a carico di Fi.Ma., per il principio di trasparenza di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, era pari ad Euro 195.399,49 (ossia il 52 % della somma di Euro 375.768,25), con un maggiore reddito da partecipazione, rispetto a quello dichiarato, pari ad Euro 68.128,00.
La Commissione tributaria provinciale di Pistoia (n. 145/2/2011), però, ha tenuto conto della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pistoia (n. 101/3/2010), che aveva pronunciato sul ricorso presentato dalla società e dai soci della Fi. s.n.c., avverso l’avviso di accertamento da maggiori redditi, imputati al socio per trasparenza, per l’anno 2005, determinando i redditi del socio nella somma di Euro 47.152,00, pari al 52% del maggiore reddito della società accertato in Euro 90.676,62 (cfr. CTP Pistoia 145/2/2011 “in seguito poi al disposto della sentenza n. 101/3/2010 di questa Commissione che ha determinato (solo per l’anno 2005) in Euro 47.152,00 il valore della partecipazione al 52% del de cuius nella A. Fi. & O. s.n.c. di Fi.Ma. e figli, solo tale importo può essere ascritto al medesimo”). La Commissione tributaria provinciale Pistoia ha, così, annullato del tutto l’avviso di accertamento relativo all’anno 2005. In realtà, per l’Agenzia delle entrate, vi è stato un palese errore di calcolo nella decisione di annullamento integrale dell’avviso per l’anno 2005. Infatti, dalla somma di Euro 157.891,00, pari alla differenza tra gli accreditamenti dell’anno 2005 ed i redditi dichiarati nello stesso anno, somma che costituisce i “redditi diversi”, la Commissione provinciale ha detratto la somma di Euro 28.384,39, di cui Euro 27.082,39 accertato come mero giro conto ed Euro 1302,00 pari al 50% del reddito da locazione di un immobile in comproprietà (annullato in autotutela). Dalla somma residua (Euro 129.506,61) è stato poi sottratto l’importo di Euro 25.816,00, in quanto gli importi accreditati devono essere computati nella misura del 50% (annullamento da parte della CTP). Va poi detratta dalla somma di Euro 103.690,61 la somma di Euro 3782,00 con riferimento alla locazione di “beni storici”, giungendo così alla somma di Euro 99.909,00. Quest’ultimo doveva, dunque, essere l’importo determinato a seguito dell’accoglimento, da parte della Commissione provinciale, delle doglianze dei contribuenti. Non poteva, invece, essere sottratta anche la somma relativa agli importi derivanti dalla partecipazione societaria nella Fi. s.n.c.. L’importo da partecipazione societaria, peraltro, non è stato interamente annullato (al socio era attribuita la somma di Euro 90.676.72), ma soltanto ridotto, con imputazione a Fi.Ma. della somma di Euro 47.152,00. Infatti, il reddito societario della A. Fi. s.n.c. è passato da Euro 375.768,25 ad Euro 90.676,62, e, conseguentemente, il reddito del socio (pari al 52 %) da Euro 195.399,49 ad Euro 47.152,00.
3.1. Il motivo è fondato.
3.2. Effettivamente, la Commissione tributaria regionale (n. 80/16/13 depositata il 23 ottobre 2013), nel respingere l’appello dell’Agenzia delle Entrate, con riferimento all’anno 2005, non ha tenuto conto della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 185/1/2012, passata in giudicato, che, in accoglimento parziale dei ricorsi dei contribuenti, ha rideterminato i maggiori redditi della società A. Fi. s.n.c. in Euro 90.376,62, riducendoli da Euro 375.768,25. In tal modo, il maggiore reddito, per trasparenza, del socio Fi.Ma., era costituito dal 52% della somma di Euro 90.376,62, quindi di Euro 47.152,00, e non più dal 52 % della somma di Euro 375.768,25, e quindi di Euro 195.399,49. Pertanto, ha errato la Commissione regionale, nel confermare la decisione della Commissione provinciale, che aveva richiamato la sentenza n. 101/3/2010 della Commissione tributaria provinciale di Pistoia, ad annullare integralmente anche la ripresa tassazione avente per oggetto il maggiore reddito di partecipazione. Non si poteva detrarre allora dalla somma di Euro 157.891,00, poi ridotta ad Euro 99.909,00, con le decurtazioni di Euro 28.384,39, Euro 25.816,00 ed Euro 3702,00, la somma di Euro 90.676,62, con sostanziale annullamento della pretesa impositiva per il 2005, dovendosi almeno tenere conto dell’effettivo reddito computato in capo al socio pari al 52% del maggiore reddito della società di Euro 90.676,62.
Altra questione e’, poi, quella di verificare se tale reddito di partecipazione nella Fi. s.n.c., pari ad Euro 47.152,00, comunque accertato con efficacia di giudicato, sia stato o meno ricompreso all’interno dell’importo globale degli accrediti costituenti versamenti.
4. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Invero, i contribuenti, sin dai ricorsi introduttivi, hanno eccepito che due dei conti correnti presi in esame dalla Guardia di Finanza erano cointestati. In particolare, il conto ***** era cointestato a Fi.Ma. e Fi.Al. (fratello), mentre il conto ***** era cointestato a Fi.Ma. e B.A. (cognata). La Commissione regionale, nell’affermare che le movimentazioni riscontrate su tali conti potevano essere prese in considerazione solo per la metà avrebbe violato le norme sopra indicate. Per la ricorrente la verifica fiscale può estendersi anche ai conti dei congiunti degli amministratori della società contribuente, essendo il rapporto familiare sufficiente a giustificare la riferibilità al contribuente delle operazioni riscontrate sui conti bancari degli indicati soggetti.
4.1. Il motivo è infondato.
4.2. E’ pacifico, infatti, che i due conti correnti sopraindicati (*****) fossero cointestati al contribuente Fi.Ma. e ad Fi.Al. (fratello), il primo conto, e a Fi.Ma. e B.A. (cognata), il secondo conto.
Pertanto, correttamente la Commissione regionale ha ritenuto che, in assenza di diversa prova da parte dell’Agenzia delle entrate, gli importi contenuti nei due conti correnti fossero imputabili solo nella misura del 50% al contribuente Fi.Ma..
Ne’ l’Agenzia delle entrate ha allegato quali sarebbero gli elementi tali da consentire la riferibilità anche del 50% residuo di tali conti correnti al contribuente Fi.Ma..
5. I controricorrenti-ricorrenti incidentali deducono l’inammissibilità dell’atto di appello principale notificato dall’Agenzia delle entrate, in quanto contenente eccezioni “nuove” e, dunque, inammissibili ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57. Inoltre, dovrebbero essere dichiarati inammissibili i documenti dal n. 3 al n. 9, prodotti dall’Agenzia delle entrate con l’atto di appello. Sarebbe, poi, nulla la notifica dell’atto di appello dell’Agenzia in quanto, sebbene l’atto fosse destinato a tre diverse parti del giudizio ( Fi.Um., Fi.An. e Fi.Si.), tutte costituite nel giudizio di primo grado con l’avvocato R.B., l’appello è stato notificato a tutti e tre i soggetti cumulativamente, in un’unica copia, anziché in tre distinte copie, una per ogni parte del giudizio, come previsto dall’art. 330 c.p.c.
5.1. Le eccezioni sollevate sono tutte infondate.
5.2. Anzitutto, quanto alle eccezioni “nuove”, asseritamente contenute nell’atto di appello formulato dall’Agenzia delle entrate, i ricorrenti incidentali non indicano in alcun modo il contenuto di tali eccezioni “nuove”, non consentendo a questa Corte alcuna verifica in merito.
Quanto, poi, ai nuovi documenti prodotti in sede di appello dall’Agenzia delle entrate, si evidenzia che il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, consente il deposito di nuovi documenti nel giudizio di appello tributario.
Inoltre, quanto alle modalità di notifica dell’atto di appello, si evidenzia che per questa Corte la notificazione dell’atto d’impugnazione eseguita presso il procuratore costituito per più parti, mediante consegna di una sola copia (o di un numero inferiore), è valida ed efficace sia nel processo ordinario che in quello tributario, in virtù della generale applicazione del principio costituzionale della ragionevole durata del processo, alla luce del quale deve ritenersi che, non solo, in ordine alle notificazioni endoprocessuali, regolate dall’art. 170 c.p.c., ma anche per quelle disciplinate dall’art. 330 c.p.c., comma 1, il procuratore costituito non è un mero consegnatario dell’atto di impugnazione, ma ne è il destinatario (Cass., sez. 2, 29 settembre 2020, n. 20527; Cass., sez. 6-2, 15 giugno 2018, n. 15920; Cass., sez. 3, 17 dicembre 2014, n. 26541; Cass., sez. un., n. 29290 del 2008).
5.3. Con il primo motivo di ricorso incidentale (pubblicato sub 11 a pagina 11 del controricorso) i contribuenti deducono la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 In subordine, questione di costituzionalità. Omessa pronuncia su tale questione, in violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. In particolare, i contribuenti, con il ricorso incidentale, articolano all’interno dell’unico motivo sub 11, altri singoli sotto motivi. Con il motivo sub 11.a (articolato a pagina 12 del controricorso), si deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3". In realtà, l’Amministrazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 35, poteva procedere ad accertamenti bancari ed alle conseguenti contestazioni sulle movimentazioni di denaro rilevate sui ” conti correnti” del contribuente. Successivamente, il D.P.R. n. 463 del 1982, art. 1, e la L. n. 413 del 1991, seguita dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, hanno ampliato i poteri della Amministrazione finanziaria, con conseguente restringimento del diritto alla riservatezza del contribuente. Si è determinata, così, una inversione dell’onere della prova, che viene posto a carico del contribuente, facendo ricadere su quest’ultimo l’onere di dimostrare che le somme di cui ai versamenti bancari contestati non sono fiscalmente rilevanti o sono già state ricomprese nelle dichiarazioni dei redditi presentate. Con il sotto motivo 11.b (a pagina 13 del controricorso) si è aggiunto che tale più gravoso onere probatorio sarebbe incompatibile con il principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost., con il principio di legalità di cui all’art. 23 Cost., con il principio di inviolabilità del domicilio stabilito dall’art. 14 Cost., con il principio di contribuzione alle spese pubbliche in base alla propria capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost.. La peculiarità della controversia (sotto motivo indicato come 11.c a pagina 14 del controricorso) è rappresentata dalla circostanza che gli avvisi di accertamento, benché emessi nei confronti di Fi.Ma., deceduto nelle more delle indagini finanziarie, sono stati notificati ai suoi eredi, i quali non sono, né possono essere a conoscenza delle operazioni bancarie effettuate dal padre deceduto. Pertanto, a fronte della presunzione stabilita dalla legge in favore della Amministrazione finanziaria, non vi era alcuna possibilità concreta da parte dei contribuenti di fornire la prova contraria. La presunzione legale relativa, in quanto diretta contro l’erede, di fatto è divenuta presunzione assoluta. L’Ufficio, dunque, si è avvalso di presunzioni che, nel caso di specie, non potevano essere utilizzate. Con il sotto motivo sub 11.d (articolato a pagina 15 del controricorso) i controricorrenti, ricorrenti incidentali, formulano anche la questione di costituzionalità del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in relazione agli artt. 2,23,24,53 e 97 Cost..
6. Con il secondo motivo di ricorso incidentale i contribuenti lamentano la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. Invero, il contraddittorio preventivo deve ritenersi un passaggio “appropriato” per coinvolgere il contribuente a cui, in tal modo, viene garantita la possibilità di esercitare il diritto di difesa. L’obbligo del contraddittorio preventivo sui dati bancari vale, a maggior ragione, nel caso in cui, a seguito del decesso del contribuente, debba essere notificato l’avviso di accertamento ai suoi eredi. Sulla questione eccepita dai contribuenti nei giudizi di merito, il giudice d’appello ha preso in considerazione un dato del tutto inconferente, precisando che l’accertamento con adesione si era concluso con un nulla di fatto e che, non appena instaurato il giudizio di primo grado, l’Ufficio, in sede di autotutela, aveva ridotto notevolmente i redditi originariamente attribuiti al contribuente deceduto. Tuttavia, l’eccezione dei ricorrenti incidentali non riguarda il momento dell’accertamento con adesione, successivo all’emissione dell’avviso di accertamento, ma la fase stessa dell’accertamento, a cui il contribuente avrebbe avuto diritto di partecipare e di essere sentito. E’ un dato di fatto che il contribuente non è stato sentito, in quanto Fi.Ma. è deceduto subito dopo l’inizio dell’accertamento. E’ del tutto irrilevante la circostanza che nel successivo corso del giudizio l’Ufficio abbia ridotto “di non poco” i redditi originariamente attribuiti al contribuente deceduto.
6.1. I motivi primo e secondo del ricorso incidentale, che vanno esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, sono infondati.
Deve premettersi che il ricorso incidentale non può essere qualificato come “condizionato”, in quanto gli eredi del contribuente non sono risultati completamente vittoriosi nel giudizio di merito. L’appello incidentale articolato dagli eredi del contribuente avverso la sentenza della Commissione provinciale che aveva ridotto, ma non annullato interamente, l’importo della pretesa fiscale, è stato, infatti, rigettato dalla Commissione regionale.
Inoltre, in relazione al dedotto vizio del contraddittorio per la mancata partecipazione degli eredi al procedimento di formazione dell’avviso di accertamento, in base alle indagini bancarie, non v’e’ stata la lamentata “omessa pronuncia”, in quanto la Commissione regionale ha espressamente rigettato il motivo, evidenziando che “non è sostenibile la tesi di parte privata secondo la quale non si sarebbe svolto H contraddittorio precontenzioso”.
Tra l’altro, per questa Corte, a sezioni unite, alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111 Cost., comma 2, nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c., ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., sez. 5, 28 giugno 2017, n. 16171; analogamente per il caso della omessa motivazione vedi Cass., sez. un., 2 febbraio 2017, n. 2731; e per il caso di motivazione apparente vedi Cass., sez. L, 1 marzo 2019, n. 6145). Nella specie, le indagini bancarie non impongono, per il loro utilizzo a fini fiscali, il contraddittorio preventivo, come si chiarirà nel seguito della motivazione, in modo più articolato.
6.2. Come premesso, il contribuente Fi.Ma. è deceduto il 2 marzo 2008, mentre gli avvisi di accertamento, sia pure intestati al contribuente deceduto, sono stati notificati impersonalmente e collettivamente presso l’ultimo domicilio del contribuente, in data 6 agosto 2009. E’ effettivamente pacifico che né Fi.Ma. né i suoi eredi abbiano interloquito con l’Amministrazione finanziaria prima della emissione degli avvisi di accertamento, mentre è pacifico che, una volta emessi gli avvisi di accertamento, gli eredi abbiano partecipato al procedimento di accertamento con adesione, che ha dato luogo ad una congrua riduzione degli importi originari, attraverso i successivi provvedimenti in autotutela 6.3. Tuttavia, per questa Corte, costituisce principio consolidato quello per cui, in tema di imposte sui redditi, l’utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari in disponibilità del contribuente, al fine di accertamento, è legittima anche in assenza di preventiva convocazione dell’interessato (Cass., sez. 5, 14 maggio 2007, n. 10964). Si è recentemente precisato che, in tema di accertamento delle imposte, la legittimità della ricostruzione della base imponibile mediante l’utilizzo delle movimentazioni bancarie acquisite non è subordinata al contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l’invito a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti bancari costituisce per l’Ufficio una mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti (Cass., sez. 5, 20 dicembre 2019, n. 34209). Infatti, è legittima l’utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari e dei dati risultanti da altri rapporti ed operazioni intercorsi tra la banca ed il contribuente anche se questo non è stato previamente convocato per giustificare le operazioni oggetto di verifica, sia perché nessuna norma impone in via generale l’obbligo di previa convocazione prima dell’accertamento, sia perché non subisce pregiudizi il diritto di difesa del contribuente, che può essere esercitato non solo nella fase contenziosa, ma anche subito dopo l’accertamento, mediante la procedura di definizione con adesione, durante la quale sono sospesi il termine per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, il termine per eseguire il pagamento dell’imposta e la stessa iscrizione a ruolo delle somme liquidate, così da consentire al contribuente di fornire dati ed informazioni al fine di sollecitare l’attivazione dei poteri di autotutela della P.A. (Cass., sez. 5, 3 agosto 2012, n. 14026; Cass., sez. 5, 5 dicembre 2014, n. 25767; Cass., sez. 5, 28 febbraio 2018, n. 4581).
6.4.Inoltre, per la Corte Costituzionale (Corte Cost., 6 luglio 2000, n. 260; Corte Cost., 8 giugno 2005, n. 225) è manifestamente infondata, con riferimento agli art. 3,24 e 53 Cost., la q.l.c. del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2 e 7 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), come modificato, da ultimo, dalla L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 18 – disposizioni che, anche superando limitazioni previste dalla precedente legislazione, consentono alla Amministrazione finanziaria di acquisire, mediante richieste alle aziende di credito, di cui è data notizia agli interessati, la documentazione relativa ai conti intrattenuti dal contribuente con dette aziende, al fine di verificare l’esistenza di operazioni imponibili, e stabiliscono una presunzione solo relativa di imponibilità delle operazioni risultanti dai conti, suscettibile di esser vinta dalla dimostrazione, da parte del contribuente, che di dette risultanze si è tenuto conto nelle dichiarazioni o che esse non si riferiscono ad operazioni imponibili sia perché, relativamente alla censura di violazione del principio di eguaglianza, lo stabilire se e in che misura si debba proteggere il c.d. segreto bancario è rimesso alle scelte discrezionali del legislatore, il quale è tenuto ad un non irragionevole apprezzamento dei fini di utilità sociale e di giustizia sociale di cui agli art. 41 Cost., comma 2 e art. 42 Cost., comma 2, e non potrebbe spingersi fino a fare di tale segreto un ostacolo all’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà, primo tra tutti quello di contribuire alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, ed inoltre norme sostanzialmente analoghe a quella denunciata sono previste ai fini dell’accertamento, nei confronti di tutti i contribuenti, delle imposte sui redditi (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2 e 7, come mod. dalla L. n. 413 del 1991, art. 18); sia perché, relativamente alla censura di violazione dell’art. 24 Cost., il contribuente è tempestivamente informato delle richieste di acquisizione delle copie dei conti e può esercitare pienamente, già in sede amministrativa, e quindi in sede giurisdizionale, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o che esse non riguardano operazioni imponibili (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2); sia perché, relativamente al preteso contrasto con il principio di capacità contributiva, il valore presuntivo assegnato dalla legge alle risultanze dei conti, con presunzione sempre suscettibile di prova contraria, si fonda ragionevolmente sul carattere oggettivo di dette risultanze, relative a rapporti facenti capo al contribuente.
7. Con riguardo alla posizione degli eredi del contribuente deceduto, che avrebbero avuto maggiori difficoltà nell’esercitare il proprio diritto di difesa avverso gli avvisi di accertamento emessi in nome del contribuente deceduto, ma notificati ad essi presso l’ultimo domicilio del de cuius, possono valere le argomentazioni utilizzate da questa Corte (Cass., sez. 5, 23 giugno 2021, n. 17928), sempre in relazione alla posizione degli eredi, nella diversa fattispecie della presunzione legale relativa, o comunque della presunzione semplice, munita dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, in tema di attività finanziarie rinvenute all’estero non oggetto di dichiarazione dei redditi in Italia, ai sensi del D.L. n. 78 del 2009, art. 12.
7.1. Anzitutto, si premette che la questione di costituzionalità è irrilevante ai fini del decidere, in quanto non v’e’ stata alcuna lesione del diritto di difesa degli eredi di Fl.Ma., ai sensi dell’art. 24 Cost. Invero, è pacifico tra le parti che, almeno con riguardo ai figli Fr. e Fe., titolari rispettivamente della quota del 19,50% e del 21,82% del compendio ereditario, i rapporti fossero particolarmente stretti, in quanto tutti e tre (il padre ed i due figli) erano soci della A. Fi. & C. s.n.c. di Fi.Ma. e figli. Nel controricorso, infatti, si legge a pagina 6 che Fi.Ma. “ha condiviso la propria attività professionale ed i relativi affari con i soli figli Fr. e Fe., con i quali era socio ed amministrava l’azienda da lui costituita nel 1965, e cioè la A. Fi. & C s.n.c. di Fi.Ma. e figli”. Tanto è vero che, dopo il decesso di Fi.Ma., la denominazione della predetta società, in data 31 marzo 2009, è stata cambiata in A. Fi. & C. s.n.c. di Fr. e Fi.Fe.. Analogamente, il de cuius ed i figli Fr. e Fe. gestivano anche la Alma s.r.l. (cfr. pagina 6 del controricorso).
Quanto agli altri figli ( Fi.Um., Fi.An. e Fi.Si.) ed alla moglie del de cuius ( F.F.), le circostanze indicate nel controricorso, contenente ricorso incidentale, confermano la sussistenza degli elementi di fatto, già compiutamente valutati dai giudice d’appello che, sia pure con stringata motivazione ha evidenziato che “e’ pur vero che non appena instaurato il giudizio di primo grado l’ufficio, in autotutela, ebbe a ridurre non di poco i redditi originariamente attribuiti al contribuente deceduto”, sicché “ne deriva che non è sostenibile la tesi di parte privata secondo la quale non si sarebbe svolto il contraddittorio pre-contenzioso”. E’ evidente, allora, che tutti gli eredi del de cuius, che hanno presentato separato ricorso originariamente avverso gli avvisi di accertamento, hanno potuto dimostrare l’erroneità di alcune pretese fiscali, avendo evidentemente a disposizione tutta la relativa documentazione contabile necessaria. Ciò ha consentito, non solo la riduzione degli importi già in sede di accertamento con adesione, ma ha comportato anche l’accoglimento parziale del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale, con sentenza che è stata poi confermata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana.
Peraltro, le circostanze di fatto allegate nel ricorso incidentale non sono certo decisive, per la dimostrazione che i figli del de cuius non avessero alcuna contezza dell’attività professionale svolta da Fi.Ma.. Non rileva né la circostanza che F.F., moglie, non svolgeva alcuna attività; neppure rileva che Fi.Um. aveva costituito nel 1986 la società Coset s.a.s., operante nel settore dell’edilizia, tanto che il padre era socio di tale società, almeno fino a 1992, data in cui la quota del de cuius era stata liquidata. Ne’ rileva che la società Coset s.a.s. sia stata dichiarata fallita dal tribunale di Pistoia. Quanto ad Fi.An. nel controricorso si evidenzia che la stessa era stata assunta solo come dipendente nell’azienda di famiglia nel 1987, ma ciò non dimostra in alcun modo che la figlia fosse completamente all’oscuro dell’attività gestionale del padre, trattandosi peraltro di società in nome collettivo. Quanto a Fi.Si., nel ricorso incidentale si rileva soltanto che la stessa non abbia mai lavorato con il padre, avendo intrapreso una propria attività commerciale sin dal 1984.
Come detto, la circostanza che sicuramente due dei fratelli abbiano gestito unitamente al padre, poi deceduto, le due società di famiglia (A. F. s.n.c. e Alma s.r.l.), la gestione per anni di altra società (Coset s.a.s.) da parte del de cuius unitamente al figlio Fi.Um., la natura personale della società di famiglia, l’assunzione come dipendente di una delle figlie in tale società, lo strettissimo rapporto di parentela esistente tra tutti i contribuenti, l’esito dell’accertamento con adesione, certamente favorevole agli stessi, con riferimento ai successivi provvedimenti in autotutela emessi dalla Agenzia delle entrate, evidenziano che gli eredi erano nel pieno possesso di tutta la documentazione contabile fiscale idonea a consentire il pieno esercizio del loro diritto di difesa e del contraddittorio endo-procedimentale (pre-contenzioso), oltre che processuale.
8. Peraltro, si è chiarito (Cass., sez. 5, 23 giugno 2021, n. 17928) che la questione è anche manifestamente infondata, sia sotto il profilo della violazione del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost., sia in relazione alla pretesa violazione dell’art. 53 Cost., in ordine al principio di capacità contributiva.
Va premesso che le sanzioni tributarie sono intrasmissibile agli eredi, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 8 (Cass., sez. 5, 24 luglio 2019, n. 19988, per la quale in trasmissibilità agli eredi delle sanzioni tributarie è una questione rilevabile d’ufficio dal giudice; Cass., sez. 5, 15 ottobre 2018, n. 25644, in relazione alle soprattasse, anche se trasmissibili agli eredi), come peraltro accaduto nella specie, ove l’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento ha escluso la sussistenza di sanzioni nei confronti degli eredi, come ammesso dai contribuenti nel controricorso (cfr. pagina 2 del controricorso “l’Agenzia delle entrate ha irrogato la sanzione amministrativa pecuniaria unica pari ad Euro 45.575,00… sanzione che successivamente l’Agenzia delle entrate ha dichiarato di non avere in realtà irrogato e, comunque, ha ammesso non essere dovuta ai sensi della vigente normativa”; cfr. analogamente pagine 3 e 4 del controricorso).
Si e’, poi, ritenuto che, in tema di motivazione “per relationem” degli atti di imposizione tributaria, ai sensi del L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, è legittimo l’avviso di accertamento notificato all’erede, che rinvii integralmente al prodromico processo verbale ricevuto in copia e sottoscritto dal “de cuius”, senza che sia necessario allegarlo, trattandosi di atto facente parte della documentazione amministrativa dell’impresa e come tale presumibilmente in possesso dell’avente causa (Cass., sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26527). Nella specie, peraltro, il processo verbale di constatazione è stato notificato ritualmente agli eredi del de cuius.
Inoltre, non v’e’ violazione del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost..
Infatti, gli eredi, cui si trasferisce la relativa obbligazione tributaria per effetto della mera accettazione, anche implicita (Cass., sez. 5, 29 febbraio 2008, n. 5473), possono, però, accettare l’eredità con beneficio d’inventario. In tal caso, la limitazione della responsabilità dell’erede per i debiti ereditari, derivante dall’accettazione dell’eredità con beneficio d’inventario, è opponibile a qualsiasi creditore, ivi compreso l’Erario, che, di conseguenza, pur potendo procedere alla notifica dell’avviso di liquidazione nei confronti dell’erede, non può esigere il pagamento dell’imposta di successione, sino a quando non venga chiusa la procedura di liquidazione dell’eredità e sempre che sussista un residuo attivo in favore dell’erede (Cass., sez. 5, 11 maggio 2018, n. 11458; Cass., sez. 5, 21 febbraio 2008, n. 4419).
Per questa Corte, a sezioni unite, del resto, la giurisdizione tributaria, avendo ad oggetto sia l'”an” che il “quantum” della pretesa tributaria, comprende anche l’individuazione del s3gijetto tenuto al versamento dell’imposta o dei limiti nei quali esso, per la sua qualità, sia obbligato; ne consegue che, qualora tra i debiti ereditari rientri un debito di imposta (in quel caso per imposta di registro ed INVIM) e l’erede abbia accettato con beneficio di inventario, spetta alle commissioni tributarie conoscere dell’impugnazione dell’avviso di liquidazione con cui esso erede con beneficio d’inventario, adducendo la propria responsabilità per il debito fiscale ereditario nei limiti di valore dei beni a lui pervenuti (“ex” art. 490 c.c., comma 2, n. 2), faccia valere il vizio proprio di tale atto impositivo, ad esso destinato, in quanto volto a conseguire il pagamento dell’intera imposta, e non di quanto possibile per effetto della accettazione beneficiata. Del resto, se così non fosse, qualsiasi forma di tutela, concernente la ridotta responsabilità dell’erede accettante con beneficio di inventario per il debito d’imposta imputabile al “de cuius”, sarebbe, nella sede ordinaria, preclusa dalla definitività dell’avviso di liquidazione (Cass., sez. un., 15 aprile 2005, n. 7792).
Ne’, peraltro, il termine di decadenza entro il quale deve essere notificato l’avviso di accertamento è interrotto dal decesso del contribuente e dal subentro dell’erede nel rapporto giuridico tributario, perché tali eventi non incidono sull’esercizio della potestà impositiva (Cass., sez. 6-5, 6 marzo 2019, n. 6432, in tema di ICI).
Non v’e’ stata, ovviamente, alcuna violazione dell’art. 3 Cost., in quanto i contribuenti hanno potuto far valere tutte le loro osservazioni, in ordine alla contabilità ed alle movimentazioni bancarie del de cuius, come risulta dall’esito dell’accertamento con adesione (sia pure con i successivi provvedimenti in autotutela); senza contare che due dei figli Fi.Fr. e Fi.Fe. erano addirittura soci unitamente al padre di due società di famiglia, di cui una in nome collettivo.
Non v’e’ alcun contrasto con l’art. 23 Cost., che sancisce il principio di legalità, in quanto le riprese a tassazione sono fondate sul D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, anche se, con particolare riferimento ai versamenti extra conto, sono state utilizzate le presunzioni semplici, che il giudice del rinvio dovrà valutare per verificare se siano dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui agli artt. 2927 e 2929 c.c.
Neppure sussiste la violazione dedotta di cui all’art. 97 Cost., che sancisce il principio del buon andamento e della imparzialità dell’amministrazione, non sussistendo alcuna situazione di disparità di trattamento tra i contribuenti e, segnatamente, tra l’Amministrazione finanziaria e gli eredi del contribuente deceduto. Ciò, sia perché il contraddittorio pre-contenzioso costituisce, nell’ambito delle indagini bancarie una mera facoltà dell’Amministrazione, sia perché gli eredi erano a conoscenza delle movimentazioni bancarie del de cuius e avrebbero potuto, comunque, nella loro qualità, chiedere agli istituti di credito tutta la documentazione necessaria a garantire il proprio diritto di difesa.
9. Con il terzo motivo di impugnazione incidentale i contribuenti lamentano la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 33, e successive modifiche in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. In particolare, per l’effettuazione delle indagini finanziarie è necessaria una autorizzazione specifica da parte del direttore centrale dell’Agenzia delle entrate o del comandante regionale della Guardia di Finanza. Nella specie, non sarebbe stato allegato agli avvisi di accertamento alcun provvedimento autorizzativo. L’omessa allegazione di tale autorizzazione impedirebbe al contribuente di verificare l’osservanza da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’obbligo di motivazione di tali provvedimenti, di carattere discrezionale.
9.1. Il motivo è infondato.
Anzitutto, si rileva che v’e’ stata una pronuncia di rigetto implicita sul motivo di appello incidentale dei contribuenti. Invero, il giudice di appello ha riportato nella motivazione a pagina 2 la doglianza dei contribuenti (“la sentenza della CTP non si è pronunciata sulla legittimità della procedura di acquisizione dati; in particolare, non risulta provata l’esistenza della autorizzazione da parte del Comando generale della G. di F.”). Infatti, nella motivazione si afferma in modo netto che “la Commissione, pur dando atto delle notevoli difficoltà incontrate dagli eredi di Fi.Ma., dichiara valido l’accertamento così come risulta a seguito delle correzioni apportate dagli eredi e dall’ente impositore”. Insomma, è evidente che il giudice di appello, avendo esaminato il merito delle pretese ed avendo dichiarato la legittimità dell’avviso di accertamento, ha respinto tutte le doglienze di rito sollevate dai contribuenti.
9.2. Inoltre, secondo un primo orientamento di legittimità, formatosi con riferimento al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, con riferimento alle attribuzioni e ai poteri degli uffici dell’imposta sul valore aggiunto, la mancanza dell’autorizzazione prevista ai fini della richiesta di acquisizione, dagli istituti di credito, di copia dei conti bancari intrattenuti con il contribuente, non preclude l’utilizzabilità dei dati acquisiti, atteso che la predetta autorizzazione attiene ai rapporti interni e che in materia tributaria non vige il principio (presente nel c.p.p.) della inutilizzabilità della prova il ritualmente acquisita, salvi i limiti derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico (Cass., 19 febbraio 2009, n. 4001; Cass., 1 aprile 2003, n. 4987).
Secondo altro orientamento, invece, le norme in esame subordinano la legittimità delle indagini bancarie e delle relative risultanze all’esistenza dell’autorizzazione (e non anche alla relativa esibizione all’interessato), con la precisazione per la quale eventuali illegittimità nell’ambito del procedimento amministrativo di accertamento diventano censurabili davanti al giudice tributario a condizione che, traducendosi in un concreto pregiudizio per il contribuente, vengano ad inficiare il risultato finale del procedimento e, quindi, l’accertamento medesimo (Cass., 26 settembre 2014, n. 20420; Cass., 21 luglio 2009, n. 16874; Cass., 15 giugno 2007, n. 14023; Cass., sez. 5, 28 maggio 2018, n. 13353; Cass., sez. 5, 18 aprile 2018, n. 9480; Cass., 10 febbraio 2017, n. 3628; Cass., 14 luglio 2017, n. 17457). Tale ultimo orientamento è quello cui questo collegio ritiene di dare seguito. In particolare, si rileva che tale interpretazione si sorregge, da un lato, sul richiamato paradigma normativo, che subordina la presentazione della richiesta al parere del dirigente, e dall’altro, sulla concezione “sostanzialistica” dell’interesse del privato alla legittimità del provvedimento amministrativo, espressa, in via generale, dall’art. 21-octies della L. 7 agosto 1990, n. 241.
Nella specie, i ricorrenti incidentali non spendono neppure una parola sulla sussistenza del requisito del pregiudizio per gli stessi, non potendo il concreto pregiudizio per il contribuente esaurirsi nella circostanza del mancato rilascio dell’autorizzazione da parte del dirigente, pena la svalutazione del requisito cui, secondo l’interpretazione della normativa preferita, è subordinata all’inutilizzabilità delle indagini bancarie compiuti in assenza di rituale autorizzazione.
Tra l’altro, si evidenzia che, in tema di accertamento delle imposte, l’autorizzazione necessaria agli Uffici per l’espletamento di indagini bancarie non deve essere corredata dall’indicazione dei motivi, non solo perché in relazione ad essa la legge non dispone alcun obbligo di motivazione, ma anche in quanto la medesima, nonostante il “nomen iuris” adottato, esplica una funzione organizzativa, incidente solo nei rapporti tra uffici, ed ha natura di atto meramente preparatoria, con la conseguenza che non è qualificabile come provvedimento o atto impositivo, tipologie di atti per le quali è previsto, rispettivamente, dall’art. 3, comma 1, della L. n. 241 del 1990 e dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, un obbligo di motivazione (Cass., sez. 5, 24 luglio 2018, n. 19564).
10. Con il quarto motivo di impugnazione incidentale i contribuenti si dolgono della “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7, ultimo periodo, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 2, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. Invero, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7, ultimo periodo, prevede che il responsabile di sede dell’ente creditizio o finanziario cui viene indirizzata la richiesta di copia dei conti intrattenuti con il contribuente, deve darne “notizia immediata” al soggetto interessato. Nel caso di specie, tale informativa sarebbe stata del tutto omessa dall’istituto di credito, in quanto al de cuius Fi.Ma. non è stata data notizia da parte degli istituti bancari della richiesta ricevuta dalla Guardia di Finanza, che ha condotto all’accertamento in esame. I giudici, sia di primo che di secondo grado, hanno omesso del tutto di pronunciarsi su tale questione.
10.1. Il motivo è infondato.
Anche in questo caso, il rigetto dell’appello incidentale dei contribuenti, con la conferma espressa della “validità” dell’avviso di accertamento, può ergersi a superamento delle questioni di rito sollevate dagli eredi di Fi.Ma..
10.2. Invero, si rileva che il giudice d’appello ha rigettato sia l’appello principale dell’Agenzia delle entrate che gli appelli incidentali dei contribuenti, confermando, quindi, la validità dell’avviso di accertamento, ed implicitamente rigettando la doglianza dei contribuenti relativa al mancato avviso immediato da parte degli istituti di credito della ricezione dell’istanza della Guardia di Finanza di acquisizione dei documenti contabili del de cuius.
Inoltre, si evidenzia che, benché la norma preveda la “notizia immediata” al contribuente della intervenuta richiesta della Guardia di Finanza di acquisizione documentale, da parte del responsabile dell’ente creditizio o finanziario, l’omissione di tale condotta o il ritardo nella comunicazione non sono in alcun modo presidiati da un’espressa sanzione da parte del legislatore.
Va, peraltro, rilevato che la “notizia immediata” riguarda esclusivamente l’ente creditizio, ma non l’Agenzia delle entrate. Pertanto, da una negligente condotta del responsabile dell’ente creditizio non può certo farsene derivare l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso anche sulla base della documentazione bancaria acquisita. Ciò senza considerare che l’avviso di accertamento si è fondato, oltre che sui (Ndr. Testo originale non comprensibile) acquisiti dalla banca, anche sul contenuto della cartellina sequestrata a Fi.Ma. nel corso dell’accesso compiuto presso la società di famiglia Alma s.r.l., contenente anche denaro contante di rilevante entità.
11. Con il quinto motivo di impugnazione incidentale i contribuenti deducono la “violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. In particolare, nelle motivazioni degli avvisi di accertamento impugnati sarebbe stato indicato che il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Pistoia in data 13 marzo 2009 sarebbe stato allegato in copia agli stessi avvisi di accertamento in realtà, agli avvisi di accertamento relativi agli anni 2004, 2005 e 2006, sarebbero state allegate soltanto alcune pagine, ma non tutte quelle del processo verbale di constatazione. Pertanto, l’incompleta allegazione (solo quattro pagine a fronte delle 12 complessive) non avrebbe consentito agli eredi del de cuius la chiara cognizione del processo verbale di constatazione.
11.1. Il motivo è inammissibile.
11.2. Invero, i ricorrenti incidentali avrebbero dovuto riportare, almeno per stralcio, il contenuto degli avvisi di accertamento e, comunque, lo stralcio del contenuto del processo verbale di constatazione, in modo da consentire a questa Corte di delibare in ordine alla piena comprensibilità di quanto contenuto nel processo verbale di constatazione.
Acclarato, infatti, che il processo verbale di constatazione redatto in data 13 marzo 2009 dalla Guardia di finanza di Pistoia è stato notificato agli eredi, sarebbe stato necessario riportare, almeno in parte, il contenuto di tale processo verbale, onde consentire di verificare se le pagine mancanti abbiano in qualche misura inficiato il pieno spiegamento del diritto di difesa e del contraddittorio da parte degli eredi del contribuente.
12. Con il sesto motivo di impugnazione incidentale i contribuenti lamentano la “violazione e falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, della L. n. 212 del 2042, art. 7, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. I tre avvisi di accertamento impugnati sarebbero del tutto privi di adeguata motivazione, come sarebbe stato ammesso dalla stessa Agenzia delle entrate che, nel giudizio di primo grado, aveva affermato che l’avviso era stato motivato “per relationem” al processo verbale di constatazione. I tre avvisi di accertamento, quindi, si limiterebbero all’enunciazione di meri dati di fatto (aver visionato le dichiarazioni modello unico 2005, 2006 e 2007 di Fi.Ma. ed il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza in data 13 marzo 2009) e a pure illazioni, oltre che alla circostanza che, essendo deceduto Fl.Ma., la Guardia di Finanza non aveva potuto procedere al contraddittorio con lo stesso. Non vi sarebbe indicata neppure alcuna ragione per cui le somme rilevate rappresenterebbero “redditi diversi”, piuttosto che ricavi, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. I.
12.1. Il motivo è inammissibile.
12.2. Invero, i ricorrenti incidentali avrebbero dovuto riportare, almeno per sunto o per stralcio, il contenuto dell’avviso di accertamento, non essendo altrimenti possibile da parte di questa Corte un effettivo scrutinio sulla dedotta violazione del diritto di difesa, per insufficiente motivazione degli avvisi di accertamento.
Tra l’altro, è fatto pacifico che i processi verbali di constatazione, menzionati ed allegati ai tre avvisi di accertamento, siano stati notificati ai contribuenti, sia pure non nella forma integrale, non essendo state prodotte alcune pagine di tale processo verbale.
Tuttavia, anche in questo caso, non essendo stato indicato, neppure in sintesi, il contenuto del processo verbale di constatazione, allegato ai tre avvisi accertamento, questa Corte, è posta nella impossibilità di effettuare alcuna verifica sulla completezza della motivazione degli avvisi di accertamento.
Vale, peraltro, il principio generale consolidato di questa Corte per cui, in tema di avviso di accertamento, la motivazione “per relationem” con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., sez. 5, 20 dicembre 2018, n. 32957).
13. Con il settimo motivo di impugnazione incidentale i contribuenti deducono la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32, 38, 39,40 e 41, nonché dell’art. 2729 c.c., in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”.
Invero, per i ricorrenti incidentali gli avvisi di accertamento sarebbero illegittimi anche per violazione delle disposizioni dettate in materia di presunzioni; il solo dato costituito dai “versamenti bancari”, non corroborato da alcun ulteriore riscontro istruttorio, neppure indiziario, non sarebbe sufficiente a fondare l’esistenza di maggiori redditi rispetto a quelli dichiarati (sotto motivo rubricato sub 17.a, a pagina 28 del controricorso). Ove, infatti, si riconoscesse che non si è in presenza di presunzioni legali relative, ma di presunzioni semplici, non sussisterebbero i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Inoltre, l’Agenzia sarebbe incorsa anche nella violazione del divieto di trarre presunzione da presunzione (sotto motivo rubricato sub 17.b a pagina 28 del controricorso). Si aggiunge, che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, relativo ai “poteri degli uffici” per l’adempimento dei loro compiti, si limita a disciplinare l’acquisizione di dati, notizie, atti e documenti, ma non definisce le modalità del loro successivo e concreto utilizzo (sotto motivo rubricato sub 17.c a pagina 30 del controricorso). Infine, la peculiarità del caso di specie dovrebbe rinvenirsi nell’avvenuto decesso del contribuente, con la conseguenza che l’Amministrazione avrebbe dovuto integrare gli accertamenti della Guardia di Finanza con idonei ed ulteriori elementi probatori. Al contrario, gli accertamenti sarebbero basati solo ed esclusivamente sulle risultanze di un processo verbale di constatazione che si assumerebbe non notificato.
13.1. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato; è inammissibile nella parte in cui censura direttamente la condotta dell’Agenzia delle entrate. E’ infondato nella restante porzione del motivo.
13.2. Invero, a prescindere dalla circostanza che il processo verbale di constatazione è stato notificato ai contribuenti, tanto che gli stessi si sono lamentati dell’assenza di alcune pagine del medesimo processo verbale di constatazione loro notificato, gli avvisi di accertamento si sono fondati su presunzioni semplici, per le quali dovranno essere valutate le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza. Infatti, è pacifico che siano stati effettuati versamenti su due conti correnti intestati al de cuius, oltre alla realizzazione di operazioni e tra conto. E’ emerso, quindi, che l’importo degli accrediti sui conti correnti (Euro 192.782,00 nell’anno 2004, Euro 258.788,00 nell’anno 2005, Euro 267.364,00 nell’anno 2006) era di molto superiore ai redditi dichiarati, siano essi redditi da partecipazione che da fabbricati.
Il dato rappresentato dagli accreditamenti sui conti correnti è particolarmente significativo, mentre ulteriori elementi indiziari sono rappresentati dal contenuto della cartellina reperita durante l’ispezione compiuta dalla Guardia di Finanza presso la società Alma s.r.l. Tale cartellina, riconducibile a Fi.Ma., presidente del consiglio di amministrazione della stessa società, conteneva accreditamenti in contanti ed altri versamenti in assegni non giustificati dal contribuente, oltre ad una somma in contanti di Euro 7740,00.
Deve, poi, evidenziarsi che per questa Corte, in tema di presunzioni, la prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali, ha apprezzato,, dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto “noto” attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto “ignorato”, il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l’equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni (Cass., sez. 5, 7 dicembre 2020, n. 27982).
Pertanto, l’Agenzia delle entrate non si è limitata a recepire acriticamente il contenuto del processo verbale di constatazione, ma ha fondato l’avviso di accertamento su presunzioni semplici rappresentate sia dagli importi dei versamenti affluiti su due conti correnti cointestati al de cuius, sia dagli estratti conto bancari, sia da quanto reperito all’interno della cartellina rinvenuta presso la sede della società Alma s.r.l., con all’interno cospicue somme di denaro contante, in alcun modo giustificate da Fi.Ma., né successivamente dagli eredi.
14. Con l’ottavo motivo impugnazione incidentale i ricorrenti lamentano la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. Per i ricorrenti incidentali nessuna norma imporrebbe di annotare le operazioni bancarie effettuate da un soggetto nell’ambito dei propri conti personali estranei all’attività lavorativa esercitata; inoltre gli eredi di Fi.Ma. non potevano avere conoscenza delle operazioni bancarie effettuate personalmente dal loro padre e marito; su Fi.Ma. non incombeva alcun obbligo in tal senso, sicché i suoi eredi non potrebbero oggi essere chiamati a rispondere di un comportamento legittimamente tenuto dal proprio dante causa.
14.1. Il motivo è inammissibile.
Infatti, non si comprende la portata decisiva della dedotta circostanza in ordine alla insussistenza di un onere di annotazione delle operazioni bancarie effettuate da un soggetto nell’ambito dei propri conti personali estranei all’attività lavorativa esercitata.
14.2. Il motivo è anche infondato.
Anche in questo caso il rigetto dell’appello incidentale dei contribuenti, con l’espressa affermazione della “validità” dell’avviso di accertamento, scardina le questioni preliminari sollevate nel corso del giudizio dagli eredi di Fi.Ma.. Del resto, nella motivazione della sentenza di appello, la doglianza dei contribuenti appellanti è presa in esame dal giudice che la riporta tra i motivi di gravame (nel motivo di appello si affermava che “non incombeva al sig. Fi.Ma. alcun obbligo di annotare le operazioni bancarie effettuate al di fuori dell’attività di impresa da lui esercitata”).
14.3. In realtà, l’avviso di accertamento emesso nei confronti del de cuius e poi notificato agli eredi impersonalmente nell’ultimo domicilio di questi, non si fonda sulla omessa annotazione delle operazioni bancarie da parte di Fi.Ma., che operava su propri conti personali estranei all’attività lavorativa esercitata.
i tre avvisi di accertamento si fondano, invece, su vari elementi presuntivi, costituiti, come detto in precedenza, non solo dagli accreditamenti rinvenuti sui suoi conti correnti, ma anche sugli estratti conto bancari e, soprattutto, sul contenuto della cartellina rinvenuta presso la società Alma s.r.l. e riferita con certezza a Fi.Ma., quale presidente del consiglio di amministrazione della stessa società.
15. Con il nono motivo di impugnazione ricorrenti incidentali si dolgono della “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio in reazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. Per i ricorrenti incidentali ove pure l’Agenzia delle entrate avesse ritenuto che i versamenti bancari contestati a Fi.Ma. costituissero componenti positivi di reddito, quali “proventi”, “ricavi”, o “compensi”, comunque tali versamenti non avrebbero potuto costituire “redditi”. Pertanto, a fronte dei ricavi presunti dall’amministrazione, al contribuente dovevano essere riconosciuti i costi relativi a tali ricavi.
15.1. Il motivo è infondato.
Effettivamente, in relazione al mancato computo dei costi, da sottrarre ai ricavi, ai fini del calcolo reddituale, non v’e’ pronuncia della Commissione regionale. Tuttavia, poiché la questione può essere decisa in diritto, con la conferma della decisione d’appello, non è necessario cassare la sentenza sul punto.
15.2. Invero, la giurisprudenza richiamata dai ricorrenti incidentali, che impone di tenere conto anche dei costi, sia pure computati in percentuale sui ricavi, attiene alla diversa ipotesi di utilizzo da parte dell’Agenzia delle entrate di presunzioni super semplici o semplicissime, in caso di accertamento induttivo “puro” di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2.
Si è ritenuto, infatti, che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39 (accertamento induttivo), bensì nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 (cd. accertamento d’ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della prova a carico dei contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, senza che possano operare le limitazioni previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora 109), in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente. L’Amministrazione finanziaria deve, quindi, ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto (Cass., sez. 5. febbraio 2021, n. 2581; Cass., sez. 5, 17 luglio 2019, n. 19191, in tema di accertamento induttivo puro).
16. Con il decimo motivo di impugnazione ricorrenti incidentali deducono la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e della L. n. 917 del 1986, artt. 67 e 71, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio in relazione a quanto disposto dall’art. 60 c.p.c., comma 1, n. 5”. Invero, l’Agenzia delle entrate ha ricondotto i presunti redditi accertati nella categoria dei “redditi diversi” di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. i, quindi nella categoria dei “redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente”. Negli avvisi di accertamento non vi è la spiegazione della ragione per cui tali maggiori redditi dovevano essere ricompresi nella predetta categoria. Vi sarebbe, poi, contraddizione nella condotta dell’Ufficio che, da un lato, ha asserito che per il soggetto “persona fisica” non vi sarebbe la possibilità di deduzione di costi (diversamente che per gli imprenditori ed i liberi professionisti), ma al tempo stesso ha classificato i maggiori redditi del Fi. tra quelli di lavoro autonomo, ove il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 71, comma 2, stabilisce che sono costituiti “dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione”.
16.1. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.
16.2. E’ inammissibile nella parte in cui è diretto essenzialmente a censurare la condotta dell’Agenzia delle entrate, e non l’erroneità della sentenza del giudice d’appello.
Peraltro, il vizio di omessa pronuncia doveva essere dedotto a sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all’art. 112 c.p.c., non certo con il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, utilizzabile solo per contestare il vizio di motivazione della sentenza d’appello.
16.3. Il motivo è anche infondato, in quanto non v’e’ stata omessa pronuncia da parte del giudice d’appello sulla questione della corretta configurazione dei redditi del contribuente deceduto.
Infatti, la Commissione tributaria regionale ha rigettato sia l’appello principale dell’Agenzia delle entrate che l’appello incidentale dei contribuenti, avendo in precedenza la Commissione tributaria provinciale ridotto gli importi dovuti dai contribuenti. Pertanto, è evidente che la questione preliminare sulla qualificazione giuridica dei redditi è stata superata dalle decisioni di merito.
Del resto, nella motivazione della sentenza del giudice di appello, a pagina 3, si legge in ordine ai motivi di appello articolati dai contribuenti che “quanto al merito…indebita riconduzione dei versamenti alla categoria dei redditi diversi”. Tuttavia, il motivo è anche infondato nel merito. Invero, una volta accertata la sussistenza dei requisiti propri delle presunzioni semplici, costituiti da gravità, precisione e concordanza, trattandosi di presunzione iuris tantum, era onere del contribuente e, successivamente, dei suoi eredi, fornire la dimostrazione che i versamenti affluiti sui conti correnti contestati al de cuius Fi.Ma., in realtà, erano stati tenuti in considerazione dal contribuente per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o non erano rilevanti allo stesso fine.
In assenza di qualsiasi giustificazione da parte del contribuente e, successivamente, da parte dei suoi eredi, correttamente l’Agenzia delle entrate ha incasellato tale componente di reddito, di cui non si conosceva la fonte, tra i “redditi diversi” di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. I, ovvero tra i “redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente”.
Del resto, si è precisato in dottrina che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, reca l’indicazione tassativa dei redditi rientranti nella categoria dei redditi diversi. Si tratta di una categoria residuale contenente tutti quei redditi non contemplati nelle cinque precedenti categorie (redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa), derivanti da eventi diversi e accomunati solo dalla circostanza che tutti determinano un incremento di ricchezza.
17. Con l’undicesimo motivo di impugnazione incidentale i ricorrenti deducono la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, comma 4, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5". Invero, i ricorrenti hanno eccepito la inefficacia degli avvisi di accertamento nei confronti degli eredi per errata notifica. Gli avvisi di accertamento, invero, sono intestati a Fi.Ma. e recano a mano sulla prima pagina la dicitura: ” da notificare agli eredi collettivamente e impersonalmente nell’ultimo domicilio del de cuius”. Tale atto è stato poi notificato per posta raccomandata all’ultimo domicilio del de cuius e qui ritirato dalla moglie F.F.. Inoltre, l’Ufficio era a conoscenza del decesso e delle generalità di tutti gli eredi, sicché avrebbe dovuto provvedere alla notifica diretta e personale degli avvisi di accertamento ad ogni singolo erede presso il rispettivo domicilio fiscale.
17.1. Il motivo è infondato.
Il vizio adombrato dai contribuenti risulta menzionato nella motivazione della sentenza di appello (cfr. pagina 3 “inefficacia dell’accertamento notificato impersonalmente agli eredi, nonostante l’Ufficio fosse perfettamente a conoscenza della generalità degli eredi”).
Pertanto, poiché la Commissione regionale ha rigettato l’appello incidentale dei contribuenti ed ha confermato la “validità” dell’avviso di accertamento, vi è stata una pronuncia di rigetto implicito della doglianza.
17.2. Inoltre, è pacifico che gli avvisi di accertamento, pur intestati al de cuius Fl.Ma., sono stati poi notificati collettivamente ed impersonalmente presso l’ultimo domicilio del contribuente.
Invero, per questa Corte la notifica del ruolo intestato al contribuente deceduto può essere indirizzata collettivamente ed impersonalmente agli eredi nell’ultimo domicilio del defunto, sempre che gli stessi non abbiano reso note le proprie generalità ed il proprio domicilio fiscale, ovvero che l’Ufficio non fosse comunque a conoscenza del decesso. Pertanto, la notifica del ruolo intestato al “de cuius” presso l’ultimo domicilio del medesimo, senza indicazione dei nominativi degli eredi, sebbene all’Ufficio fossero noti da tempo le generalità ed il domicilio degli stessi, è causa di nullità dell’atto, nel quale non risultano individuate le controparti del rapporto (Ndr. Testo originale non comprensibile) dovendosi considerare superata la facoltà dell’Ufficio di notificare l’atto in questione agli eredi presso l’ultimo domicilio del defunto, proprio a causa della piena conoscenza che l’Ufficio aveva delle loro generalità e del domicilio fiscale (Cass., sez. 5, 7 aprile 2006, n. 8272).
Tuttavia, i ricorrenti incidentali non hanno in alcun modo dimostrato che l’Agenzia delle entrate conoscesse i nominativi ed i domicili fiscali di tutti gli eredi.
Inoltre, la presentazione tempestiva dei ricorsi da parte di tutti i contribuenti depone per il raggiungimento dello scopo dell’atto, ai sensi dell’art. 156 c.p.c., comma 3, con conseguente sanatoria di qualsivoglia vizio di invalidità dell’atto.
18. Con il dodicesimo motivo di ricorso incidentale i ricorrenti deducono “l’omessa pronuncia su un punto decisivo per il giudizio, in relazione a quanto disposto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, in quanto il giudice d’appello ha omesso di considerare l’eccezione formulata dai contribuenti, relativa all’inclusione delle somme verificate di importi inferiori ad Euro 500,00, rappresentanti operazioni di importo modesto, che verosimilmente erano state effettuate dal contribuente deceduto per la gestione quotidiana della propria vita e di quella della propria famiglia. La soglia di Euro 250,00, individuata dalla Guardia di Finanza e adottata dall’Agenzia delle entrate, era frutto di una scelta discrezionale stabilita dagli accertatori.
18.1. Il motivo è inammissibile.
18.2. Invero, la sentenza della Commissione tributaria regionale è stata depositata in data 23 ottobre 2013, sicché il vizio di motivazione di all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deve essere articolato in base alle modifiche apportate dal D.L. n. 83 del 2012, in vigore per le sentenze pubblicate a decorrere dal 11 settembre 2012. Il vizio di motivazione della sentenza deve, quindi, essere declinato come omesso esame di un fatto decisivo e controverso tra le parti. Al contrario, i ricorrenti incidentali deducono, come detto, l’omessa pronuncia su “un punto decisivo per il giudizio”, in tal modo disallineandosi dalla corretta formulazione del motivo di ricorso per cassazione.
Tra l’altro, è evidente che il giudice d’appello, nel rigettare sia l’appello principale dell’Agenzia delle entrate sia l’appello incidentale proposto dai contribuenti, ha respinto anche la doglianza relativa alla soglia di “irrilevanza” dei movimenti finanziari relativi ai due conti correnti con intestati del de cuius.
Del resto, il giudice di appello, con congrua, ancorché sintetica motivazione, ha ritenuto corretta la quantificazione degli importi compiute dall’Agenzia delle entrate, evidenziando che l’Ufficio “in autotutela ebbe a ridurre non di poco i redditi originariamente attribuiti al contribuente deceduto”. Inoltre, il giudice d’appello ha espressamente confermato la validità degli avvisi di accertamento (“la Commissione, pur dando atto delle notevoli difficoltà incontrate dagli eredi di Fi.Ma., dichiara valido l’accertamento così come risulta a seguito delle correzioni apportate dagli eredi stessi e dall’ente impositore”).
Anche in questo caso nella motivazione della sentenza è stata presa in considerazione la doglianza dei contribuenti (cfr. pagina 3 “chiedono infine gli appellati che l’adita C.R. voglia concedere la deduzione dai redditi accertati delle operazioni di importo modesto quantificabili in Euro 500,00 ciascuna, atteso che tale importo rientra nell’ordinaria attività di gestione della vita familiare”).
19. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata in ordine, ai motivi ricorso principale accolti, con rinvio alla Commissione tributaria ragionale della Toscana, in diversa composizione, che dovrà attenersi al seguente principio di diritto: “in tema di imposte sui redditi, in materia di prelevamenti e versamenti, l’innovazione introdotta dalla L. n. 311 del 2004, al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con l’estensione dell’ambito oggettivo di applicazione della norma, e della presunzione legale relativa, anche alle operazioni bancarie extra conto, ha natura innovativa, sicché non può trovare applicazione per gli anni di imposta anteriori all’entrata in vigore della norma (1 luglio 2005). Tuttavia, il giudice di merito può valutare la sussistenza dei requisiti propri delle presunzioni semplici, caratterizzate da gravità, precisione e concordanza, per accertare l’esistenza di maggiori redditi, anche utilizzando l’elemento indiziario costituito dai versamenti extra conto” e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
PQM
accoglie i motivi primo e secondo del ricorso principale; rigetta il terzo motivo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.
Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei controricorrenti – ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello steso art. 13, comma 1-bis.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 12 ottobre 2021.
Depositato in Cancelleria il 19 novembre 2021