Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.35643 del 19/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 2370/2017 R.G. proposto da:

P.A., in proprio e in qualità di ex legale rappresentante della Associazione Calcio Mottese, e M.G., in proprio e nella qualità di ex legale rappresentante della Associazione Calcio Mottese, rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. Emanuele Coglitore e dall’avv. Mariagrazia Bruzzone, con domicilio eletto presso il primo in Roma, via Federico Confalonieri, n. 5;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende come per legge;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3530/44/16 della Commissione Tributaria regionale della Lombardia depositata in data 13 giugno 2016;

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 25 giugno 2021 dal Consigliere Pasqualina Anna Piera Condello;

lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, Dott. Mauro Vitiello, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1. Con separati ricorsi P.A. e M.G., in proprio e quali legali rappresentanti della Associazione Calcio Mottese, impugnarono gli avvisi di accertamento, con i quali l’Agenzia delle entrate aveva accertato a carico della Associazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, per l’anno d’imposta 2008 e 2009, un maggior reddito imponibile ai fini Ires, Irap e I.V.A., deducendo che l’Associazione sportiva, avente natura e finalità dilettantistica, aveva cessato di svolgere attività dal *****.

2. La Commissione tributaria provinciale adita, riuniti i ricorsi, li respinse e avverso tale sentenza i contribuenti proposero appello chiedendo preliminarmente la sospensione del giudizio, stante la pendenza del ricorso per cassazione avverso altre sentenze della C.T.R. in relazione agli anni d’imposta 2005 e 2006, riguardanti avvisi di accertamento fondati sugli stessi elementi di fatto e di diritto.

3. I giudici di appello, disattesa l’istanza di sospensione ex art. 295 c.p.c., rigettarono l’impugnazione, motivando, per quanto di interesse in questa sede, che:

a) era valida la notifica degli avvisi di accertamento avvenuta a mezzo posta, eseguita direttamente dall’Ufficio finanziario, non dovendo essere redatta alcuna relata di notifica sull’avviso di accertamento in ordine alla persona cui era stato consegnato il plico e dovendo il plico ritenersi ritualmente consegnato al destinatario, stante la presunzione di conoscenza di cui all’art. 1335 c.c., superabile solo se il medesimo avesse dato prova di essersi trovato senza sua colpa nell’impossibilità di prenderne cognizione;

b) gli uffici finanziari potevano procedere, a partire dal 15 maggio 1998, data di entrata in vigore della L. n. 146 del 1998, art. 29 (che aveva modificato la L. n. 890 del 1998, art. 14), alla notificazione a mezzo posta in modo diretto degli avvisi ed alla spedizione dell’atto si applicavano le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della L. n. 890 del 1982;

c) l’esame degli avvisi di accertamento consentiva di rilevare la loro piena rispondenza al modello coniato dalla disposizione di cui al D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 29, convertito dalla L. 30 luglio 2010, n. 122;

d) quanto all’eccepito difetto di sottoscrizione ed alla mancanza di delega, pur essendo vero che l’avviso di accertamento, a norma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, era nullo se non recava la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato, e che, in caso di contestazione, gravava sull’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere, era anche vero che la sottoscrizione richiesta si riferiva ad un funzionario di terza area, per il quale non era richiesta la qualifica di dirigente, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità dell’atto poteva conseguire dalla declaratoria di incostituzionalità del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, convertito dalla L. n. 44 del 2012; l’ufficio in ogni caso aveva allegato copiosa documentazione comprovante la sussistenza di preventiva delega al funzionario che aveva sottoscritto gli avvisi;

e) per quanto atteneva alla rilevata omessa indicazione del funzionario responsabile del procedimento “di formazione del ruolo”, la natura di atti impoesattivi degli avvisi faceva sì che fosse sufficiente l’indicazione, nel caso sussistente, del nominativo del funzionario responsabile, ossia del funzionario tenuto a curare tutto il procedimento sino alla definitività dell’accertamento ed alla consegna all’Agente per la riscossione per la successiva fase di competenza;

f) quanto al merito, i contribuenti avevano sottolineato che le fatture “asseritamente allegate” agli avvisi di accertamento erano del tutto mancanti, o non esistevano, trascurando di considerare che l’Associazione Calcio Mottese aveva ricevuto la notifica, a mani di P.A., del processo verbale di constatazione redatto all’esito dell’intervento dei verificatori e completo di ogni documento, mentre gli avvisi non indicavano affatto l’inserimento di “allegati”, siccome già noti ai contribuenti ed in possesso del soggetto che, quale legale rappresentante, aveva ricevuto la notifica del processo verbale; infatti, in tema di motivazione per relationem degli atti di imposizione tributaria, la L. n. 212 del 2000, art. 7, nel prevedere che dovesse essere allegato all’atto dell’Amministrazione ogni documento richiamato nella motivazione, non trovava applicazione per gli atti di cui il contribuente aveva già avuto integrale conoscenza per effetto di precedente comunicazione;

g) quanto al mancato preventivo contraddittorio, le Sezioni Unite n. 24823 del 9 dicembre 2015 avevano precisato che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussisteva per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”; peraltro, gli accertamenti traevano origine da una verifica fiscale all’esito della quale era stato notificato il processo verbale di constatazione ed il questionario inviato per le precedenti due annualità scaturiva dalla medesima verifica, per cui i contribuenti avevano già avuto modo di interloquire sui fatti in contestazione; neppure, d’altro canto, i contribuenti avevano assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbero potuto far valere;

h) quanto, poi, al fatto che l’Associazione non rientrasse nella categoria di quelle “riconosciute” e, pertanto, fosse sottratta all’obbligo di iscrizione al Registro delle persone giuridiche previsto dal D.P.R. n. 361 del 2000, art. 6, comma 2, di guisa che alla sua cessazione non poteva seguire l’onere di cancellazione da detto registro, l’argomento era destituito di ogni concreto rilievo, atteso che gli avvisi erano stati notificati ai soggetti che all’epoca dei fatti rivestivano la qualità di legali rappresentanti dell’associazione medesima che, proprio perché non riconosciuta, non era dotata di personalità giuridica autonoma; né la successiva cessazione dell’attività di per sé comportava la carenza di legittimazione passiva in capo ai suoi rappresentanti in relazione a fatti e contestazioni riferiti al periodo di operatività;

i) se era vero che l’esenzione d’imposta prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, in favore delle associazioni non lucrative dipendeva non dall’elemento formale della veste giuridica assunta dall’associazione, ma dall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, era pure vero che le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale, come le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, si applicavano solo a condizione che le associazioni interessate si conformassero alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell’atto costitutivo o nello statuto, elementi nel caso di specie non sussistenti;

I) quanto alle sanzioni, doveva essere disattesa la doglianza di “carenza di motivazione”, perché negli avvisi era specificata l’entità della sanzione applicabile, nel minimo e nel massimo, e quella in concreto irrogata.

4. P.A. e M.G. hanno proposto ricorso per cassazione contro la decisione d’appello, affidato a cinque motivi, ulteriormente illustrati con memoria ex art. 378 c.p.c..

L’Agenzia delle entrate resiste mediante controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo i contribuenti deducono, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, in combinato disposto con il D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165, artt. 1,4 e 17. Denunzia, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

Sostengono che fin dai ricorsi introduttivi avevano dedotto la nullità degli atti impositivi per difetto di valida sottoscrizione, risultando solo la dicitura “il Capo Area” ed il mero richiamo ad una asserita delega, non allegata; era stata, quindi, contestata la mancanza di delega dalla quale poter evincere il soggetto delegante, il soggetto delegato, la natura della delega e, da ultimo, anche con riferimento alla sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, la verifica dell’appartenenza del firmatario G.A. alla carriera direttiva, visto che da una interrogazione al sito del Ministero dell’Economia tale nominativo non figurava tra i dirigenti.

I giudici di appello, ad avviso dei ricorrenti, sono incorsi in un errore di diritto perché hanno ritenuto valido un estratto dell’atto di “delega di firma” che non conteneva la specifica indicazione delle “ragioni” del conferimento della delega, né del “termine di validità”, elementi prescritti dal D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165, art. 17; e ciò in contrasto con l’orientamento del giudice di legittimità che, con la sentenza n. 22803 del 2015, ha precisato che la delega può essere conferita “con atto proprio o con ordine di servizio, purché venga indicato, unitamente alle ragioni della delega…il termine di validità”. Aggiungono che l’estratto dell’atto di delega di firma non riporta il nominativo di ” C.V.”, sottoscrittore dell’atto impositivo relativo al 2009.

I giudici regionali avrebbero altresì errato, secondo la prospettazione dei ricorrenti, anche laddove hanno sostenuto che per il sottoscrittore non è richiesta la qualifica di dirigente, dato che gli avvisi di accertamento sono atti “a rilevanza esterna” e che il D.Lgs. n. 165 del 2001 esige la qualifica dirigenziale per l’adozione di tali atti.

1.1. La censura è infondata.

1.2. In tema di accertamento tributario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti, a pena di nullità, dal capo ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva; in caso di contestazione, incombe all’Agenzia delle Entrate l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza di eventuale delega, trattandosi di un documento, se esistente, già in possesso dell’amministrazione finanziaria, cosicché la distribuzione dell’onere della prova non può subire eccezioni (Cass., sez. 5, 10/11/2000, n. 14626; Cass., sez. 6-5, 11/10/2012, n. 17400; Cass., sez. 9/11/2015, n. 22800) e non è consentito al giudice tributario attivare d’ufficio poteri istruttori, in ragione del fatto che non sussiste l’impossibilità di una delle parti di acquisire i documenti in possesso dell’altra, mentre le parti possono sempre produrre, anche in appello, nuovi documenti nel rispetto del contraddittorio, ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 58, comma 2.

Ne consegue che la sottoscrizione dell’avviso di accertamento – atto della p.a. a rilevanza esterna – da parte di funzionario diverso (il capo dell’ufficio emittente) da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dal citato art. 42, commi 1 e 3 (Cass., sez. 5, 9/11/2015, n. 22800; Cass., sez. 5, 17/07/2019, n. 19190; Cass., sez. 5, 26/02/2020, n. 5177).

1.3. Con le sentenze n. 8814 del 29 marzo 2019 e n. 11013 del 19 aprile 2019, questa Corte, modificando il proprio orientamento (Cass., sez. 5, 9/11/2015, n. 22803) in tema di delega di firma (non di delega di funzioni), ritenendo irrilevante la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegato e della durata della delega (essendo sufficiente l’indicazione della qualifica rivestita), ha però ribadito che, in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell’avviso, incombe sulla amministrazione fornire la prova della sussistenza di tali requisiti in capo al sottoscrittore (paragrafo 9 della motivazione). L’Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, quindi, in forza del principio di vicinanza alla prova (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24492), a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass., sez. 5, 10/11/2000, n. 14626; Cass., sez. 5. 10/07/2013, n. 17044; Cass., sez. 5, 21/06/2016, n. 12781; Cass., sez. 5, 14/06/2013, n. 14942; Cass., sez. 5, 5/09/2014, n. 18758; Cass., sez. 6-5, 12/01/2016, n. 332; Cass., sez. 5, 21/06/2016, n. 12781; Cass., sez. 5, 20/07/2016, n. 14877; Cass., sez. 5, 23/06/2017, n. 15781).

1.4. Con le pronunce richiamate (n. 8814 e n. 11013 del 2019) questa Corte ha chiarito, prendendo le mosse dalla distinzione tra “delega di firma” e “delega di funzioni”, che “la seconda ipotesi si verifica quando un organo, pur mantenendo la piena titolarità circa l’esercizio di un determinato potere, delega ad altro organo, ma anche a funzionario non titolare di organo, il compito di firmare gli atti di esercizio del potere stesso: in questi casi l’atto firmato dal delegato, pur essendo certamente frutto dell’attività decisionale di quest’ultimo, resta formalmente imputato all’organo delegante, senza alterazione dell’ordine delle competenze (Cass., sez. L. 22/03/2005, n. 6113). Al contrario, l’istituto di diritto pubblico della “delegazione amministrativa” di competenze assume rilevanza esterna, ragion per cui si richiede che sia disciplinato per legge attuandosi, mediante adozione di un formale atto di delega, l’attribuzione ad un diverso ufficio od ente di poteri in deroga alla disciplina normativa delle competenze amministrative (c.d. delega di funzioni). Appare evidente la differenza fra le due figure: la “delega di firma” realizza un mero decentramento burocratico: il “delegato alla firma” non esercita, infatti, in modo autonomo e con assunzione di responsabilità i poteri inerenti alle competenze amministrative riservate al delegante, ma agisce semplicemente come longa manus – e dunque in qualità di mero sostituto materiale – del soggetto persona fisica titolare dell’organo cui è attribuita la competenza. L’atto di “delegazione della competenza” ha, al contrario, rilevanza esterna, essendo suscettibile di alterare il regime della imputazione dell’atto, al contrario di quanto si verifica nell’ipotesi della mera delega di firma, nella quale il delegante rimane l’unico ed esclusivo soggetto dal quale l’atto proviene e del quale si assume la piena responsabilità verso l’esterno. Sulla base delle superiori considerazioni va osservato come non sia condivisibile l’affermazione (v. la citata Cass. n. 22803 del 2015) secondo cui, ai fini di valutare la portata della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, debba prescindersi dalla natura della delega, sia essa di funzioni o di firma, dovendo in ogni caso essere nominativa. In tal modo, oltre ad operarsi una sovrapposizione fra le figure in esame, si contraddice la portata della norma teste’ richiamata, che chiaramente, anche in base al tenore letterale, è riferibile a una delega per la sottoscrizione, e, soprattutto, viene ad applicarsi a una figura, quale la delega di firma, la disciplina dettata per la delega di funzioni. Sotto tale profilo deve osservarsi che il D.Lgs. n. 165 del 2001, art. 17, comma 1 bis, si riferisce espressamente ed inequivocabilmente alla “delega di funzioni”, laddove prescrive che i dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti che ricoprono le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidate. Tale rigore non si addice alla delega di firma, nella quale, come è stato già rilevato, il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante (cfr. la citata Cass. n. 20628 del 2015) e che trova titolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’ufficio (Statuto Ag. Entrate, art. 11, comma 1, lett. c) e d), – approvato con Deliberazione 13 novembre 2000, n. 6; Reg. Amm. n. 4 del 2000, art. 14, comma 2) nell’ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio. Ne consegue che, pur dovendosi ribadire l’orientamento, sopra richiamato, in relazione agli oneri probatori in capo all’amministrazione in caso di contestazione della sottoscrizione dell’avviso di accertamento, deve affermarsi che non è richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, né la sua temporaneità, apparendo conforme alle esigenze di buon andamento e della legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire, come nella specie, attraverso l’emanazione di ordini di servizio che abbiano valore di delega (Cass., sez. 5, 20 giugno 2011, n. 13512) e che individuino il soggetto delegato attraverso l’indicazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa”.

1.5. A tali principi si è uniformata la sentenza in questa sede impugnata, avendo i giudici di merito accertato che “l’ufficio ha allegato copiosa documentazione comprovante la sussistenza di preventiva delega al funzionario sottoscrittore”, in tal modo riconoscendo la validità della delega rilasciata al funzionario che ha sottoscritto gli atti impoesattivi.

La doglianza svolta dai contribuenti, con la quale si denunciano vizi di violazione di legge, è tesa a contestare proprio la valutazione operata dai giudici d’appello all’esito dell’esame delle risultanze istruttorie, che non è tuttavia scrutinabile in sede di legittimità se non sotto il profilo motivazionale, neppure dedotto, ed entro i rigorosi limiti di cui al novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

2. Con il secondo motivo i ricorrenti deducono la “falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e della L. n. 4 del 1929, art. 24, anche in relazione alla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, art. 41, ed agli artt. 3,53 e 97 Cost.. Denunzia ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, in rapporto con l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

Espongono che è pacifico che il processo verbale di constatazione è stato redatto all’esito della verifica relativa al periodo d’imposta 2007 e che le pretese impositive comprendono, sia per il 2008 sia per il 2009, importi accertati a titolo di I.V.A.; per i periodi d’imposta in contestazione la fase istruttoria si è esaurita nel rinvenimento, avvenuto a seguito di verifiche presso le società LDV s.r.l. e Doratura Metalli, di fatture precedentemente emesse dall’Associazione Calcio Mottese; a fronte del rinvenimento della documentazione, senza la preventiva consegna di un processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, si è proceduto all’emissione degli atti impoesattivi per cui è causa, in assenza di preventivo contraddittorio. Deducono, quindi, i ricorrenti che se fosse stato consegnato un processo verbale di chiusura delle operazioni, avrebbero potuto suggerire l’utilizzo di mezzi istruttori mai esperiti (quali, ad esempio, indagini finanziarie) e prospettare, fin dalla fase istruttoria, ragioni che non si sarebbero rivelate pretestuose.

Lamentano, pertanto, che i giudici di appello non hanno fatto corretta applicazione dei principi di diritto enunciati dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 24823 del 2015 e non hanno tenuto conto che il diritto dell’Unione non ammette limiti alla tutela del diritto al contraddittorio preventivo, che costituisce “diritto fondamentale”, codificato dall’art. 41 citato in rubrica, con conseguente illegittimità del recupero dell’I.V.A.

Con la memoria ex art. 378 c.p.c., i ricorrenti, nell’insistere per l’accoglimento del mezzo di ricorso, affermando che l’importanza del contraddittorio endoprocedimentale, per i tributi armonizzati, è riconosciuta dalla sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte n. 24823 del 9 dicembre 2015, anche per le rettifiche a tavolino, hanno dedotto che l’avviso di accertamento afferisce anche all’I.V.A. e che, per quanto concerne la pretesa ai fini Ires e Irap, l’interpretazione fornita dalla richiamata pronuncia delle Sezioni Unite che giunge a limitare la piena tutela del diritto al contraddittorio preventivo, in dipendenza della natura non armonizzata dei tributi pretesi, implica una irragionevole disparità di trattamento, contraria al divieto delle cd. “discriminazioni a rovescio”, ossia “situazioni di disparità in danno dei cittadini di uno Stato membro, e delle sue imprese, che si verificano come effetto indiretto dell’applicazione del diritto Europeo”; hanno, quindi, sollecitato una rimeditazione della questione, previa, se del caso, rimessione al vaglio delle Sezioni Unite.

2.1. Occorre premettere, in primo luogo, che nella vicenda in esame l’Amministrazione finanziaria non ha compiuto una verifica fiscale presso l’Associazione Calcio Mottese. L’avviso di accertamento, come sottolineato dagli stessi ricorrenti, è stato adottato all’esito dell’invio di un questionario, sicché la ripresa fiscale è riconducibile ad una ipotesi di accertamento cd. “a tavolino”, rispetto al quale è legittimo, anche ai fini del contraddittorio (in particolare per le imposte dirette), che il primo atto portato alla conoscenza del contribuente sia lo stesso avviso (Cass., sez. U, 9/12/2015, n. 24823).

Già da tale fatto deriva l’insussistenza di un obbligo generalizzato di redazione del processo verbale di constatazione, conclusione che questa Corte, del resto, ha ripetutamente ribadito, sottolineando che l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione (Cass., sez. 5, 27/04/2018, n. 16546; Cass., sez. 5, 8/05/2019, n. 12094).

In ogni caso, non ha rilievo il richiamo alla L. n. 4 del 1929, art. 24, avendo questa Corte precisato che “in tema di violazione di norme finanziarie (nella specie, in materia di IVA), il processo verbale di constatazione, redatto dagli organi accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente e previsto dalla L. n. 4 del 1929, art. 24, non deve necessariamente contenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che, per la libera valutazione dell’amministrazione finanziaria prima e dell’autorità giudiziaria poi, possono comunque dare luogo alla emissione di avvisi di accertamento” (Cass., sez. 5, 11/12/2013, n. 27711; Cass., sez. 5, 29/12/2017, n. 31120), con la conseguenza che la redazione di un processo verbale di constatazione non è necessaria per rendere legittimo un successivo avviso di accertamento perché è in esso che si esterna ciò che si è constatato.

2.2. E’ insegnamento di questa Corte che “Le garanzie procedimentali di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 6 e art. 12, comma 7, trovano applicazione solo al processo verbale di constatazione redatto a chiusura di operazioni di verifica condotte dagli organi dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali e non anche alle verifiche svolte a tavolino, ovvero senza accesso ai locali anzidetti” (Cass., sez. 6-5, 8/02/2017, n. 3408; Cass., sez. 5, 12/02/2014, n. 3142; Cass., sez. 6-5, 13/06/2014, n. 13588, la quale richiama la sentenza a Sezioni Unite di questa Corte n. 18184 del 2013; Cass., sez. U, 9/12/2015, n. 24823), ossia esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ciò, peraltro, indipendentemente dal fatto che l’operazione abbia o non abbia comportato constatazione di violazioni.

2.3. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 24823 del 2015, hanno chiarito che “differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.

Sulla specifica questione la giurisprudenza di questa Corte non registra sentenze dissonanti, tanto che la pronuncia delle Sezioni Unite n. 24823 del 2015 è stata seguita da molte altre conformi (ex multis, Cass., sez. 6-5, 31/05/2016, n. 11283; Cass., sez. 6-5, 25/01/2017, n. 1969; Cass., sez. 65, 14/03/2018, n. 6219; Cass., sez. 6-5, 27/07/2018, n. 20036; Cass., sez. 6-5, 29/10/2018, n. 27421; Cass., sez. 5, 8/10/2020, n. 21695; Cass., sez. 5, 6/05/2021, n. 11913; Cass., sez. 5, 15/07/2021, n. 20157).

2.4. Ciò posto, vanno disattesi i dubbi sollevati dai ricorrenti in ordine alla legittimità della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (come interpretato dalla su menzionata decisione delle Sezioni unite n. 24823/2015), per contrasto con la normativa comunitaria ed i principi sanciti dalla Carta costituzionale.

Invero, come evidenziato dalle Sezioni Unite nella sentenza citata (n. 24823 del 2015), il dato testuale della L. n. 212 del 2000, detto art. 12, comma 7, univocamente tendente alla limitazione della garanzia del contraddittorio procedimentale alle sole “verifiche in loco”, è da ritenersi “non irragionevole”, in quanto giustificato dalla peculiarità stessa di tali verifiche, “caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”.

Siffatta peculiarità, differenziando le due ipotesi di verifica (“in loco” e “a tavolino”), giustifica e rende non irragionevole il differente trattamento normativo delle stesse, con conseguente manifesta infondatezza della ipotizzata incostituzionalità della norma con riferimento agli artt. 3 e 97 Cost. (Cass., sez. 5, 14/04/2021, n. 9720).

Con riferimento all’art. 3 della Cost., deve parimenti escludersi una questione di costituzionalità, per la duplicità di trattamento giuridico tra “tributi armonizzati” e “tributi non armonizzati”, atteso che, come viene evidenziato dalla richiamata sentenza delle Sezioni Unite n. 24823 del 2015, l’assimilazione tra i due trattamenti è preclusa in presenza di un quadro normativo univocamente interpretabile nel senso dell’inesistenza, in campo tributario, di una clausola generale di contraddittorio procedimentale.

Del resto, poiché il sistema di tassazione diretta, nel suo complesso, non ha alcun rapporto con quello dell’I.V.A., non può ritenersi che una soluzione in tema di contraddittorio endoprocedimentale in materia I.V.A., diversa da quella espressa per i tributi diretti, crei un vulnus al principio di non discriminazione sul versante comunitario, né a quello della ragionevolezza sul piano interno (cfr. Corte di Giustizia, 17 marzo 2007, causa C-35/05; Cass., sez. 5, 27/09/2013, n. 22132; Cass., sez. 5, 14/04/2021, n. 9720).

2.5. Tale assetto risulta, dunque, coerente sia con i principi costituzionali che con la normativa comunitaria che risulta garantita in ambito giurisdizionale attraverso la cd. “prova di resistenza” di cui al principio indicato dalle Sezioni unite con la decisione n. 24823 del 2015, attraverso la verifica delle ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato ed ancora che “l’opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede e al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (in senso conforme, anche Cass., sez. 6-5, 18/03/2016, n. 5502).

Non si ravvisano, dunque, ragioni per discostarsi dai principi sopra enunciati e per rimettere nuovamente la questione all’esame delle Sezioni Unite.

2.6. Nel caso di specie, alla stregua di quanto sopra esposto, il contraddittorio endoprocedimentale invocato non trova applicazione quanto alle imposte dirette, dal momento che non risulta dalla lettura del ricorso e della sentenza che sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività imprenditoriale dell’Associazione.

In relazione alla ripresa I.V.A., a cui pure si riferiscono gli avvisi di accertamento, l’obbligo del contraddittorio in linea di principio sussiste, ma questo Collegio deve rilevare che i contribuenti non hanno assolto correttamente alla c.d. prova di resistenza, in quanto, pur richiamando in ricorso le censure svolte con il ricorso introduttivo, hanno omesso di indicare le specifiche circostanze che avrebbero rappresentato se fosse stato promosso dall’Ufficio il contraddittorio nei loro confronti.

Avendo piuttosto i contribuenti genericamente affermato che se fosse stato loro consegnato un processo verbale a chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo avrebbero potuto prospettare, sin dalla fase istruttoria e prima dell’emissione del provvedimento impositivo, ragioni che non si appalesavano pretestuose, deve escludersi che essi abbiano assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbero potuto far valere, sicché, in conformità alla giurisprudenza di questa Corte, (Cass., sez. 5, 23/01/2020, n. 1505; Cass., sez. 6-5, 27/07/2018, n. 20036; Cass., sez. un., n. 24823 del 2015, cit.), la sentenza impugnata va esente dalle censure ad essa rivolte.

3. Con il terzo motivo i ricorrenti deducono la “violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 e art. 42, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55 e art. 56, comma 5, nonché degli artt. 112 e 115 c.p.c.. Denunzia ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

Lamentano che fin dal ricorso introduttivo avevano eccepito l’illegittimità degli avvisi di accertamento per difetto di motivazione, in quanto venivano richiamati atti non allegati e non conosciuti, ed in particolare le fatture asseritamente rinvenute presso la società L.D.V. s.r.l. e l’impresa individuale di S.G., che si contestava fossero state emesse dall’Associazione Calcio Mottese e che non erano state neppure prodotte nel corso del giudizio di merito. I giudici di appello, pur riconoscendo che “gli avvisi non indicavano affatto l’inserimento di allegati”, asserivano che gli allegati erano già noti ai contribuenti ed in possesso del soggetto che aveva ricevuto la notifica del processo verbale di constatazione, in tal modo incorrendo nella violazione dell’art. 115 c.p.c., per avere posto a fondamento della decisione un fatto non pacifico, oltre che nella violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, per avere ritenuto assolto l’obbligo di motivazione, nonché nella violazione dell’art. 112 c.p.c., posto che la motivazione dell’atto impugnato circoscriveva la materia del contendere e non poteva essere modificata in sede giurisdizionale dal giudice di appello che aveva mutato l’impianto motivazionale degli atti impoesattivi.

Aggiungono i ricorrenti che, in violazione dell’art. 2697 c.c., neppure i giudici di appello hanno attribuito rilevanza alla mancata produzione in giudizio, da parte dell’Agenzia delle entrate, del processo verbale di constatazione (relativo all’anno 2007) e delle fatture, relative agli anni 2008 e 2009, rinvenute nel corso degli accessi mirati eseguiti nei confronti della L.D.V. s.r.l. e della impresa individuale Doratura Metalli di S.G..

3.1. Anche tale motivo va rigettato.

3.2. Il requisito formale della motivazione dell’atto impositivo di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, deve ritenersi assolto anche attraverso la motivazione per relationem alle risultanze dell’indagine condotta dai verificatori (pacifica è la giurisprudenza di questa Corte in ordine alla piena legittimità di tale forma di motivazione: ex multis Cass., sez. 5, 5/04/2013, n. 8399; Cass., sez. 5, 5/02/2009, n. 2749).

In via generale, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (L. n. 212 del 2000, art. 7) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone la L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 3. Il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti richiamati nell’avviso per integrare la motivazione, ma non anche gli eventuali altri atti il cui contenuto sia (quantomeno nella parte rilevante) già riportato nell’avviso o che siano in esso meramente menzionati, ove la motivazione sia già sufficiente (e la loro menzione abbia, pertanto, mero valore “narrativo”): ne deriva che, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta per il contribuente dimostrare l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui quello impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’avviso impugnato, sia necessaria ad integrarne la motivazione (v. Cass., sez. 5, 18/12/2009, n. 26683).

Inoltre, la L. n. 212 del 2000, art. 7, si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia già avuto integrale e legale conoscenza (Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 407; Cass., sez. 6-5, 11/04/2017, n. 9323; Cass., sez. 65, 5/12/2017, n. 29002).

3.3. Il giudice d’appello, non discostandosi dai principi su esposti, ha rilevato che P.A., nella qualità di legale rappresentante della Associazione Calcio Mottese, aveva già in precedenza ricevuto la notifica del processo verbale di constatazione redatto all’esito della verifica, “completo di ogni documento”, e che gli avvisi di accertamento impugnati in questa sede “non indicano l’inserimento di allegati (v. ultime pagine)”, essendo “questi già noti ai contribuenti” ed in possesso del soggetto che, quale legale rappresentante, aveva ricevuto la notifica del processo verbale di constatazione, ritenendo in tal modo pienamente assolto l’obbligo di motivazione.

L’apprezzamento in fatto svolto dal giudice di merito non è stato specificamente censurato sotto il profilo del vizio di motivazione e, pertanto, non è scrutinabile in questa sede.

3.4. La questione relativa all’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale requisito formale di validità dell’avviso di accertamento (L. n. 212 del 2000, art. 7), va, peraltro, nettamente distinta da quella attinente, invece, alla indicazione ed alla effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (cfr. Cass., sez. 5, 1/08/2000, n. 10052), indicazione che non è richiesta – come dianzi osservato – quale elemento costitutivo della validità dell’atto e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria, le quali trovano applicazione nello svolgimento dell’eventuale giudizio introdotto dal contribuente per ottenerne l’annullamento.

La produzione in giudizio delle fatture emesse dall’Associazione Calcio Mottese e rinvenute nel corso degli accessi mirati di cui si è detto ricade, quindi, nell’ambito degli oneri probatori e non dei requisiti di validità dell’atto impositivo.

Sotto tale ultimo profilo, i ricorrenti contestano che la C.T.R., ritenendo del tutto legittima la ripresa a tassazione operata per gli anni 2008 e 2009, non abbiano fatto buon governo dei criteri dettati in materia di ripartizione dell’onere della prova, né della norma che impone di porre a fondamento della decisione esclusivamente le prove proposte dalle parti ed i fatti non specificamente contestati.

Giova, sul punto, precisare che, in ipotesi quale quella di specie di mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, i poteri accertativi dell’Ufficio trovano fondamento e disciplina non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39 (accertamento induttivo), bensì nella diversa previsione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 (accertamento d’ufficio). A tal fine l’Ufficio, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, determina il reddito complessivo del contribuente, con facoltà di ricorso a presunzioni c.d. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto o che è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’Ufficio (da ultimo, Cass., sez. 5, 20/01/2017, n. 1506; Cass., sez. 5, 16/07/2020, n. 15167; Cass., sez. 5, 4/02/2021, n. 2581).

In applicazione di tali principi, a fronte della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi da parte dell’Associazione sportiva per gli anni d’imposta oggetto di contestazione, i giudici di appello hanno ritenuto del tutto corretta la rideterminazione induttiva dei ricavi operata dall’Amministrazione finanziaria, in mancanza di prova dell’esistenza di costi relativi all’attività commerciale, non fornita dalle parti contribuenti sulle quali gravava il relativo onere.

La sentenza va, pertanto, esente dalle censure ad essa rivolte con il mezzo in esame.

4. Con il quarto motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere i giudici di appello omesso di pronunciarsi sul motivo, dedotto nel ricorso introduttivo di primo grado, relativo all’illegittimità dell’atto impositivo in quanto rivolto ad ente non più esistente, nonostante l’Agenzia delle entrate fosse a conoscenza dell’intervenuta estinzione dell’Associazione, e fosse stato inoltrato a soggetti che non rivestivano più la carica di legali rappresentanti.

4.1. Va parimenti rigettato il quarto motivo, in quanto gli specifici motivi di gravame formulati nel giudizio di merito, sui quali la C.T.R. non si è espressamente pronunciata, devono intendersi implicitamente disattesi dai giudici di appello.

Non ricorre, infatti, il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un’espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto. (Cass., sez. 6 – 1, 4/06/2019, n. 15255; Cass., sez. 2, 13/08/2018, n. 20718; Cass., sez. 5, 6/12/2017, n. 29191).

5. Con il quinto motivo i contribuenti, invocando l’applicazione dello ius superveniens (“D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 1, nella formulazione successiva alla novella introdotta dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, abrogazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 32, per effetto del D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 32, comma 2, lett. a)”), chiedono la rideterminazione delle sanzioni, facendo presente che con i ricorsi introduttivi avevano eccepito l’illegittimità del provvedimento irrogativo delle sanzioni, riproponendo il motivo anche in sede di appello.

Sottolineano che i giudici regionali nel respingere la censura avevano trascurato di considerare che gli atti impoesattivi contenevano l’irrogazione immediata delle sanzioni pecuniarie, determinate partendo dalla sanzione prevista “per la violazione più grave”, assunta nella misura minima calcolata ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, nella formulazione anteriore alla novella introdotta dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, comma 1, lett. e), e in applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1992, abrogato art. 32.

5.1. Il motivo merita accoglimento.

5.2. Con un orientamento che si è ormai consolidato, questa Corte ha chiarito che le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15, al D.Lgs. n. 471 del 1997, non operano in modo generalizzato in senso favorevole al reo, con la conseguenza che la mera affermazione di uno ius superveniens più favorevole non rende sic et simpliciter la sanzione irrogata illegale, in mancanza della specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione tributaria inferiore alla stessa (Cass., sez. 5, 12/04/2017, n. 9505; Cass., sez. 5, 28/06/2018, n. 17143; Cass., sez. 5, 30/11/2018, n. 31062).

5.3. Nel caso di specie, i ricorrenti hanno trascritto nel ricorso uno stralcio dell’avviso di accertamento dal quale risulta sia la violazione accertata sia la sanzione prevista al minimo ed al massimo e quella in concreto irrogata e hanno altresì evidenziato che, in forza della sopravvenuta riduzione della sanzione minima dal 100 per cento al 90 per cento della maggiore imposta dovuta, dovrebbe essere irrogata una sanzione inferiore.

Da ciò non può che conseguire l’accoglimento, nei termini indicati, della richiesta di applicazione dello ius superveniens del D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15.

6. In conclusione, rigettati il primo, il secondo, il terzo ed il quarto motivo, va accolto il quinto motivo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata limitatamente alle sanzioni irrogate e rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, affinché, in applicazione dello ius superveniens, ridetermini le sanzioni e provveda alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo, il secondo, il terzo ed il quarto motivo; accoglie il quinto motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 25 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 19 novembre 2021